2013注冊會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義(25)

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第三節(jié) 持有至到期投資

　　一、持有至到期投資概述

　　持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下，能夠劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，主要是債權(quán)性投資;股權(quán)投資因其沒有固定的到期日，因而不能劃分為持有至到期投資。

　　持有至到期投資的特征

　　(一)該金融資產(chǎn)到期日固定、回收金額固定或可確定

　　如果符合其他條件，不能由于某債務(wù)工具投資是浮動(dòng)利率投資而不將其劃分為持有至到期投資。

　　(二)企業(yè)有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期

　　存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期：

　　1.持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。

　　2.發(fā)生市場利率變化，流動(dòng)性需要變化、替代投資機(jī)會(huì)及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風(fēng)險(xiǎn)變化等情況時(shí)，將出售該金融資產(chǎn)。但是，無法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)引起的金融資產(chǎn)出售除外。

　　3.該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償。

　　4.其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。

　　據(jù)此，對于發(fā)行方可以贖回的債務(wù)工具，如發(fā)行方行使贖回權(quán)，投資者仍可收回其幾乎所有初始凈投資 (含支付的溢價(jià)和交易費(fèi)用)，那么投資者可以將此類投資劃分為持有至到期投資。但是，對于投資者有權(quán)要求發(fā)行方贖回的債務(wù)工具投資，投資者不能將其劃分為持有至到期投資。

　　(三)企業(yè)有能力將該金融資產(chǎn)持有至到期

　　存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的額金融資產(chǎn)投資持有到期：

　　1.沒有可利用的財(cái)務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期。

　　2.受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期。

　　3.其他表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)于每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對持有至到期投資的意圖和能力進(jìn)行評價(jià)。發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行處理。

　　(四)有活躍市場報(bào)價(jià)—— 比較“貸款和應(yīng)收款項(xiàng)”

　　“感染法則”

　　企業(yè)將某金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資后，可能會(huì)發(fā)生到期前將該金融資產(chǎn)予以處置或重分類的情況。這種情況的發(fā)生，通常表明企業(yè)違背了將投資持有至到期的最初意圖。

　　企業(yè)將尚未到期的某項(xiàng)持有至到期投資在本會(huì)計(jì)年度內(nèi)出售或重分類為可供出售金融資產(chǎn)的金額，相對于該類投資 (即企業(yè)全部持有至到期投資)在出售或重分類前的總額較大時(shí)，則：

　　1.企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資 (即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分)重分類為可供出售金融資產(chǎn)，

　　2.且在本會(huì)計(jì)年度及以后兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不得再將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。

　　但是，下列情況除外：

　　1.出售日或重分類日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近 (如到期前三個(gè)月內(nèi))，且市場利率變化對該項(xiàng)投資的公允價(jià)值沒有顯著影響。

　　2.根據(jù)合同約定的定期償付或提前還款方式收回該投資幾乎所有初始本金后，將剩余部分予以出售或重分類。

　　3.出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)所引起。此種情況主要包括：

　　(1)因被投資單位信用狀況嚴(yán)重惡化，將持有至到期投資予以出售;

　　(2)因相關(guān)稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售;

　　(3)因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風(fēng)險(xiǎn)頭寸或維持現(xiàn)行信用風(fēng)險(xiǎn)政策，將持有至到期投資予以出售;

　　(4)因法律、行政法規(guī)對允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售;

　　(5)因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動(dòng)性，或大幅度提高持有至到期投資在計(jì)算資本充足率時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)權(quán)重，將持有至到期投資予以出售。

　　二、持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理

　　1.初始計(jì)量

　　持有至到期投資初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始入賬金額。

　　實(shí)際支付的價(jià)款中包括的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。

　　持有至到期投資初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定其實(shí)際利率，并在該持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。

　　實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。企業(yè)在確定實(shí)際利率時(shí)，應(yīng)當(dāng)在考慮金融資產(chǎn)或金融負(fù)債所有合同條款(包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類似期權(quán)等)的基礎(chǔ)上預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，但不應(yīng)考慮未來信用損失。

　　2.后續(xù)計(jì)量

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本對持有至到期投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

　　企業(yè)應(yīng)在持有至到期投資持有期間，采用實(shí)際利率法，按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)利息收入，計(jì)入投資收益。

　　3.終止確認(rèn)

　　處置持有至到期投資時(shí)，應(yīng)將所取得價(jià)款與持有至到期投資賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　4.持有至到期投資轉(zhuǎn)換

　　企業(yè)因持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大，且不屬于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所允許的例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　【例題6】 20×0年1月1日，XYZ公司支付價(jià)款1 000萬元(含交易費(fèi)用)從活躍市場上購入某公司5年期債券，面值1 250萬元，票面年利率4.72%，按年支付利息(即每年59萬元)，本金最后一次支付。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時(shí)可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項(xiàng)。XYZ公司在購買該債券時(shí)，預(yù)計(jì)發(fā)行方不會(huì)提前贖回。

　　XYZ公司將購入的該公司債券劃分為持有至到期投資，且不考慮所得稅、減值損失等因素。為此，XYZ公司在初始確認(rèn)時(shí)先計(jì)算確定該債券的實(shí)際利率：

　　設(shè)該債券的實(shí)際利率為r，則可列出如下等式：

　　59×(1+r)–1+59×(1+r)–2+59×(1+r)–3+59×(1+r)–4+(59+1250)×(1+r)–5=1000(元)

　　采用插值法，可以計(jì)算得出r=10%，由此可編制表2–1。

　　表2–1 金額單位：萬元

　　*數(shù)字四舍五入取整;

　　**數(shù)字考慮了計(jì)算過程中出現(xiàn)的尾差。

　　根據(jù)上述數(shù)據(jù)，XYZ公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下:

　　(1)20×0年1月1日，購入債券：

　　借：持有至到期投資——成本 1 250

　　貸：銀行存款 1 000

　　持有至到期投資——利息調(diào)整 250

　　(2)20×0年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等：

　　借：應(yīng)收利息 59

　　持有至到期投資——利息調(diào)整 41

　　貸：投資收益 100

　　借：銀行存款 59

　　貸：應(yīng)收利息 59

　　(3)20×1年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面利息等：

　　借：應(yīng)收利息 59

　　持有至到期投資——利息調(diào)整 45

　　貸：投資收益 104

　　借：銀行存款 59

　　貸：應(yīng)收利息 59

　　(后續(xù)會(huì)計(jì)處理略)

　　【例題7】

　　承例3，20×2年1月1日，由于XYZ公司資金短缺，逐將上述債券中的20%出售，收取價(jià)款以227.2萬元(即所有債券的公允價(jià)值為1 136萬元)。

　　(4)20×2年1月1日，出售20%的債券，確認(rèn)投資收益。

　　借：銀行存款 227.2

　　持有至到期投資——利息調(diào)整 32.8

　　貸：持有至到期投資——成本 250

　　投資收益 10

　　(5)20×2年1月1日，根據(jù)感染法則，將剩余的持有至到期投資重分類為可供出售金融該資產(chǎn)。

　　借：可供出售金融資產(chǎn) 908.8

　　持有至到期投資——利息調(diào)整 131.2

　　貸：持有至到期投資——成本 1 000

　　資本公積——其他資本公積 40

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