2013注冊會計師考試《會計》強化輔導講義(22)

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第四節(jié) 資產組的認定及減值處理

　　一、資產組的認定

　　根據(jù)規(guī)定，如果有跡象表明、可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當以單項資產為基礎估計其可收回金額;但是，在企業(yè)難以對單項資產的可收回金額進行估計的情況下，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。

　　資產組的定義

　　資產組是企業(yè)可以認定的最小資產組合，其產生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組。

　　認定資產組應當考慮的因素

　　資產組的認定，應當以資產組產生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。

　　在資產組的認定中，企業(yè)幾項資產的組合生產的產品(或者其他產出)存在活躍市場的，無論這些產品或者其他產出是用于對外出售還是僅供企業(yè)內部使用，均表明這幾項資產的組合能夠獨立創(chuàng)造現(xiàn)金流入

　　【例題3·計算分析題】甲企業(yè)生產某單一產品，并且只擁有A、B、C三家工廠。三家工廠分別位于三個不同的國家，而三個國家又位于三個不同的洲。工廠A生產一種組件，由工廠B或者C進行組裝，最終產品由B或者C銷往世界各地，比如工廠B的產品可以在本地銷售，也可以在C所在洲銷售(如果將產品從B運到C所在洲更加方便的話)。

　　B和C的生產能力合在一起尚有剩余，并沒有被完全利用。B和C生產能力的利用程度依賴于M公司對于銷售產品在兩地之間的分配。以下分別認定與A、B、C有關的資產組。

　　【答案】

　　假定A生產的產品(即組件)存在活躍市場，則A可以認定為一個單獨的資產組，原因是它生產的產品盡管主要用于B或者C，但是，由于該產品存在活躍市場，可以帶來獨立的現(xiàn)金流量，因此，通常應當認定為一個單獨的資產組。在確定其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，公司應當調整其財務預算或預測，將未來現(xiàn)金流量的預計建立在公平交易的前提下A所生產產品的未來價格最隹估計數(shù)，而不是其內部轉移價格。

　　對于B和C而言，即使B和C組裝的產品存在活躍市場，由于B和C的現(xiàn)金流入依賴于產品在兩地之間的分配，B和C的未來現(xiàn)金流入不可能單獨地確定。因此，B和C組合在一起是可以認定的，可產生基本上獨立于其他資產或者資產組的現(xiàn)金流入的資產組合。B和C應當認定為一個資產組。在確定該資產組未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，公司也應當調整其財務預算或預測，將未來現(xiàn)金流量的預計建立在公平交易的前提下從A所購入產品的未來價格的最佳估計數(shù)，而不是其內部轉移價格。

　　假定A生產的產品不存在活躍市場。在這種情況下，由于A生產的產品不存在活躍市場，它的現(xiàn)金流入依賴于B或者C生產的最終產品的銷售，因此，A很可能難以單獨產生現(xiàn)金流入，其可收回金額很可能難以單獨估計。

　　而對于B和C而言，其生產的產品雖然存在活躍市場，但是，B和C的現(xiàn)金流入依賴于產品在兩個工廠之間的分配，B和C在產能和銷售上的管理是統(tǒng)一的，因此，B和C也難以單獨產生現(xiàn)金流量，因而也難以單獨估計其可收回金額。

　　因此，只有A、B、C三個工廠組合在一起(即將甲企業(yè)作為一個整體)才很可能是一個可以認定的、能夠基本上獨立產生現(xiàn)金流入的最小的資產組合，從而將A、8、C的組合認定為一個資產組。

　　資產組的認定，應當考慮企業(yè)管理層對生產經營活動的管理或者監(jiān)控方式(如是按照生產線、業(yè)務種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等)和對資產的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。

　　資產組認定后不得隨意變更

　　資產組一經確定后，在各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。即資產組的各項資產構成通常不能隨意變更。

　　二、資產組減值測試

　　資產組減值測試的原理和單項資產是一致的，即企業(yè)需要預計資產組的可收回金額和計算資產組的賬面價值，并將兩者進行比較，如果資產組的可收回金額低于其賬面價值的，表明資產組發(fā)生了減值損失，應當予以確認。

　　(一)資產組賬面價值和可收回金額的確定基礎

　　資產組在處置時如要求購買者承擔一項負債(如環(huán)境恢復負債等)、該負債金額已經確認并計入相關資產賬面價值，而且企業(yè)只能取得包括上述資產和負債在內的單一公允價值減去處置費用后的凈額的，為了比較資產組的賬面價值和可收回金額，在確定資產組的賬面價值及其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，應當將已確認的負債金額從中扣除。

　　【例題4·計算分析題】MN公司在某山區(qū)經營一座某有色金屬礦山，根據(jù)規(guī)定，公司在礦山完成開采后應當將該地區(qū)恢復原貌�；謴唾M用主要為山體表層復原費用(比如恢復植被等)，因為山體表層必須在礦山開發(fā)前挖走。因此，企業(yè)在山體表層挖走后，就應當確認一項預計負債，并計入礦山成本，假定其金額為500萬元。

　　20×7年12月31日，隨著開采進展，公司發(fā)現(xiàn)礦山中的有色金屬儲量遠低于預期，因此，公司對該礦山進行了減值測試�？紤]到礦山的現(xiàn)金流量狀況，整座礦山被認定為一個資產組。該資產組在20×7年年末的賬面價值為1 000萬元(包括確認的恢復山體原貌的預計負債)

　　礦山(資產組)如于20×7年12月31日對外出售，買方愿意出價820萬元(包括恢復山體原貌成本，即已經扣減這一成本因素)，預計處置費用為20萬元，因此，該礦山的公允價值減去處置費用后的凈額為800萬元。

　　礦山的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為1 200萬元，不包括恢復費用。

　　【答案】

　　可收回金額為其公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者。

　　公允價值減去處置費用=820-20=800萬元

　　礦山的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=1 200-500=700萬元

　　可收回金額=MAX(800,700)=800萬元

　　比較賬面價值和可收回金額

　　賬面價值=1 000-500=500(萬元)

　　賬面價值<可收回金額，不必確認減值損失。

　　(二)資產組減值的會計處理

　　根據(jù)減值測試的結果，資產組(包括資產組組合，在后述有關總部資產或者商譽的減值測試時涉及)的可收回金額如低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失。減值損失金額應當按照以下順序進行分攤：

　　首先，抵減分攤至資產組中商譽的賬面價值;

　　然后，根據(jù)資產組中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。

　　以上資產賬面價值的抵減，應當作為各單項資產(包括商譽)的減值損失處理，計入當期損益。抵減后的各資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產的公允價值減去處置費用后的凈額(如可確定的)、該資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(如可確定的)和零。因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產組中其他各項資產的賬面價值所占比重進行分攤。

　　【例題5·計算分析題】XYZ公司有一條甲生產線，該生產線生產光學器材，由A、B、C三部機器構成，成本分別為400 000元、600 000元、1 000 000元。使用年限為10年，凈殘值為零，以年限平均法計提折舊。各機器均無法單獨產生現(xiàn)金流量，但整條生產線構成完整的產銷單位，屬于一個資產組。2005年甲生產線所生產的光學產品有替代產品上市，到年底，導致公司光學產品的銷路銳減40%，因此，對甲生產線進行減值測試。

　　2005年12月31日，A、B、C三部機器的賬面價值分別為200 000元、300 000元、500 000元。估計A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為150 000元，B、C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

　　整條生產線預計尚可使用5年。經估計其未來5年的現(xiàn)金流量及其恰當?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產線預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為600 000元。由于公司無法合理估計生產線的公允價值減去處置費用后的凈額，公司以該生產線預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為其可收回金額。

　　鑒于在2005年12月31日該生產線的賬面價值為1 000 000元，而其可收回金額為600 000元，生產線的賬面價值高于其可收回金額，因此，該生產線已經發(fā)生了減值，因此，公司應當確認減值損失400 000元，并將該減值損失分攤到構成生產線的3部機器中。由于A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為150 000元，因此，A機器分攤了減值損失后的賬面價值不應低于150 000元。

　　【答案】

　　確定減值跡象：2005年甲生產線所生產的光學產品有替代產品上市，到年底，導致公司光學產品的銷路銳減40%，說明有減值跡象，需要進行減值測試;

　　確定資產組：各機器均無法單獨產生現(xiàn)金流量，但整條生產線構成完整的產銷單位，屬于一個資產組。

　　計算可收回金額：由于公司無法合理估計生產線的公允價值減去處置費用后的凈額，公司以該生產線預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為其可收回金額。(600 000元)

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