2013注冊會計師《會計》考點基礎(chǔ)講義：第2章(3)

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第三節(jié)　持有至到期投資

　　一、內(nèi)容

　　定義：持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。

　　特征：從以上定義歸納出三個方面：

　　1.回收的金額是固定或是可以確定的，到期日是明確的

　　這一點將股權(quán)投資排除在外，因為股權(quán)投資是沒有明確的到期日，回收的金額也是不確定的，所以持有至到期投資一定是債券投資。

　　2.有明確的意圖和能力持有至到期

　　3.非衍生的金融資產(chǎn)

　　對于衍生工具，如果屬于套期保值，執(zhí)行的是套期保值會計準則;如果是投機的，則應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)。由此，持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、可供出售金融資產(chǎn)都是非衍生金融資產(chǎn)。

　　注意一：企業(yè)不得將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資：

　　1.初始確認時即被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產(chǎn);

　　2.初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn);

　　3.符合貸款和應(yīng)收款項定義的非衍生金融資產(chǎn)。

　　注意二：存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)持有至到期：

　　1.持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。

　　比如企業(yè)從債券市場購入了五年期的債券，債券的期限雖然是五年，但是企業(yè)并不想持有到五年以后，這就意味著企業(yè)持有的期限是不確定的，企業(yè)隨時都有可能將債券對外出售，這種情況下就不能劃分為持有至到期投資。

　　2.發(fā)生市場利率變化、流動性需要變化、替代投資機會及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風險變化等情況時，將出售該金融資產(chǎn)。

　　也就是說當市場上出現(xiàn)對企業(yè)不利的情況時，企業(yè)會將債券對外出售，也就表明企業(yè)沒有意圖持有至到期。

　　※但是，無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事項引起的金融資產(chǎn)出售除外，比如金融危機引起的金融資產(chǎn)出售。

　　3.該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償。

　　4.其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。

　　※對于發(fā)行方可以贖回的債務(wù)工具，投資者可以將此類投資劃分為持有至到期投資。但是，對于投資者有權(quán)要求發(fā)行方贖回的債務(wù)工具投資，投資者不能將其劃分為持有至到期投資。

　　注意三：存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：

　　1.沒有可利用的財務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期。

　　也就是說企業(yè)現(xiàn)在的資金狀況不支持其將債券持有至到期，持有至到期投資是要占用資金的，如果企業(yè)資金不足，可能就會將持有至到期投資變現(xiàn)來彌補其他方面的資金需要，這就表明企業(yè)沒有能力持有至到期。

　　2.受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期。

　　3.其他表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。

　　企業(yè)應(yīng)當于每個資產(chǎn)負債表日對持有至到期投資的意圖和能力進行評價。發(fā)生變化的，應(yīng)當將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)進行處理。

　　注意四：企業(yè)在初始取得債券投資的時候符合持有至到期投資的定義、要求，但是在持有過程中出現(xiàn)了一些變化，比如賣掉一部分或者將一部分進行了重分類，如果出售的部分或者是重分類的部分占持有至到期投資總額的比例較大，那么剩余的持有至到期投資就應(yīng)該重分類為可供出售金融資產(chǎn)，這個比較大的比例，實務(wù)或是考試中通常指的是10%。

　　比如1 000萬的持有至到期投資，賣掉了100萬，達到了10%，那么剩余的900萬就要重分類為可供出售金融資產(chǎn)。

　　重分類時，可供出售金融資產(chǎn)按照公允價值來計量，結(jié)轉(zhuǎn)的持有至到期投資是其攤余成本，公允價值和攤余成本之間可能有差額，這個差額一律計入“資本公積——其他資本公積”科目，不管公允價值是高于攤余成本還是低于攤余成本。

　　※但是，下列情況例外(即不需要重分類)：

　　1.出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近(如到期前三個月內(nèi))，市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響。

　　2.根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金。

　　3.出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事項所引起。包括：

　　(1)因被投資單位信用狀況嚴重惡化，將持有至到期投資予以出售;

　　(2)因相關(guān)稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售;

　　(3)因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風險頭寸或維持現(xiàn)行信用風險政策，將持有至到期投資予以出售;

　　(4)因法律、行政法規(guī)對允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售;

　　(5)因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動性，或大幅度提高持有至到期投資在計算資本充足率時的風險權(quán)重.將持有至到期投資予以出售。

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