二、核算
1.初始計(jì)量:三個(gè)要點(diǎn)
(1)持有至到期投資初始確認(rèn)時(shí),應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值計(jì)量,相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入初始確認(rèn)金額。
持有至到期投資有三個(gè)明細(xì)賬,即“成本”、“利息調(diào)整”和“應(yīng)計(jì)利息”。
通常情況下,初始計(jì)量涉及到的主要是“成本”和“利息調(diào)整”這兩個(gè)明細(xì)賬,“成本”明細(xì)中始終登記的是面值,支付的銀行存款是為取得投資發(fā)生的對(duì)價(jià),包括支付的交易費(fèi)用,兩者的差額倒擠計(jì)入“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。
由此,可以看出,交易費(fèi)用是倒擠計(jì)入了“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目,實(shí)際上就是計(jì)入了持有至到期投資的初始入賬金額。
(2)實(shí)際支付的價(jià)款中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息,應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目(應(yīng)收利息)。
借:持有至到期投資——成本(面值)
——利息調(diào)整(差額)
應(yīng)收利息(支付的價(jià)款中包含的已到付息期尚未領(lǐng)取的利息)
貸:銀行存款等 (實(shí)際支付的金額)
●假設(shè)一項(xiàng)債券,其面值100萬,買價(jià)為85萬(其中5萬為已到期未領(lǐng)取的利息),另支付交易費(fèi)用3萬。
借:持有至到期投資——成本 100
應(yīng)收利息 5
貸:銀行存款 88
持有至到期投資——利息調(diào)整 17
收取利息時(shí):
借:銀行存款 5
貸:應(yīng)收利息 5
(3)持有至到期投資初始確認(rèn)時(shí),應(yīng)當(dāng)計(jì)算確認(rèn)其實(shí)際利率,并在持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。
實(shí)際利率——是指將金融資產(chǎn)在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量,折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。
◆在確定實(shí)際利率時(shí),應(yīng)當(dāng)在考慮金融資產(chǎn)所有合同條款(包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類似期權(quán)等)的基礎(chǔ)上預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量,但不應(yīng)當(dāng)考慮未來信用損失。
金融資產(chǎn)合同各方之間支付或收取的、屬于實(shí)際利率組成部分的各項(xiàng)收費(fèi)、交易費(fèi)用及溢價(jià)或折價(jià)等,應(yīng)當(dāng)在確定實(shí)際利率時(shí)予以考慮。金融資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無法可靠預(yù)計(jì)時(shí),應(yīng)當(dāng)采用該金融資產(chǎn)在整個(gè)合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。
2.后續(xù)計(jì)量:兩個(gè)要點(diǎn)
(1)企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法,按攤余成本對(duì)持有至到期投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
◆實(shí)際利率應(yīng)當(dāng)在取得持有至到期投資時(shí)確定,實(shí)際利率與票面利率差別較小的,也可按票面利率計(jì)算利息收入,計(jì)入投資收益。
◆實(shí)際利率法:實(shí)際利率法——是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債(含一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債)的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。
◆攤余成本 :是指該金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果:
①扣除已收回的本金;
、诩由匣驕p去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額;
這個(gè)實(shí)際上指的就是利息調(diào)整的攤銷,也就是投資收益(期初攤余成本×實(shí)際利率)與應(yīng)收利息(債券面值×票面利率,即現(xiàn)金流入)之間的差額。
③扣除已發(fā)生的減值損失。
期末攤余成本的計(jì)算用公式表示如下:
◆期末攤余成本=期初攤余成本+投資收益-現(xiàn)金流入(實(shí)收利息)-已收回的本金-已發(fā)生的減值損失
◆其中:
投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率
現(xiàn)金流入(實(shí)收利息)=債券面值×票面利率;若債券為到期一次還本付息債券,則各期現(xiàn)金流入為零(最后一期除外)。
攤余成本的計(jì)算過程就是“投資收益”、“應(yīng)收利息”(或“持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息”)及“持有至到期投資—利息調(diào)整”各個(gè)賬戶期末的處理過程。
◆期末會(huì)計(jì)處理相關(guān)分錄:
、俪钟兄恋狡谕顿Y為分期付息,一次還本債券投資:
借:應(yīng)收利息(債券面值×票面利率)
借(或貸):持有至到期投資——利息調(diào)整(差額)
貸:投資收益(期初攤余成本×實(shí)際利率)
②持有至到期投資為一次還本付息債券投資:
借:持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息(債券面值×票面利率)
借(或貸):持有至到期投資——利息調(diào)整(差額)
貸:投資收益(期初攤余成本×實(shí)際利率)
(2)處置持有至到期投資時(shí),應(yīng)將所取得價(jià)款與持有至到期投資賬面價(jià)值之間的差額,計(jì)入當(dāng)期損益。
借:銀行存款 (實(shí)際收到的價(jià)款)
持有至到期投資減值準(zhǔn)備(已計(jì)提的減值準(zhǔn)備)
貸:持有至到期投資——成本(賬面余額)
——利息調(diào)整(或借方)(賬面余額)
——應(yīng)計(jì)利息(賬面余額)
貸(或借):投資收益 (差額)
注意:中途處置金額較大且不屬于例外情況時(shí),剩余部分要重分類為可供出售金融資產(chǎn),并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,分錄為
借:可供出售金融資產(chǎn)(重分類日的公允價(jià)值)
持有至到期投資減值準(zhǔn)備
貸:持有至到期投資——成本
——利息調(diào)整(或借方)
——應(yīng)計(jì)利息
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