2012年注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》基礎(chǔ)講義：第8章(5)

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　　第五節(jié)　商譽(yù)的減值測(cè)試和處理

　　一、商譽(yù)減值測(cè)試的特點(diǎn)

　　商譽(yù)只有在非同一控制下的企業(yè)合并中才會(huì)出現(xiàn)，指的是投資單位所付對(duì)價(jià)高于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分。

　　非同一控制下的企業(yè)合并分為吸收合并和控股合并，如果是吸收合并，如A公司吸收合并B公司，B公司法律主體消失，A公司付出的對(duì)價(jià)高于B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)的部分，計(jì)入商譽(yù)，反映在A公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中。如果是控股合并，A公司只作長(zhǎng)期股權(quán)投資，B公司的法律主體地位仍然存在，此時(shí)需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，商譽(yù)是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的。

　　商譽(yù)的特點(diǎn)是看不見(jiàn)、摸不到，是不可辨認(rèn)的，而且商譽(yù)每年年末都要進(jìn)行減值測(cè)試，那么商譽(yù)應(yīng)該如何進(jìn)行減值測(cè)試呢?商譽(yù)的減值測(cè)試同總部資產(chǎn)一樣，要按照合理的標(biāo)準(zhǔn)將其賬面價(jià)值分?jǐn)傊粮鱾�(gè)資產(chǎn)組或是資產(chǎn)組組合中，這樣一個(gè)資產(chǎn)組中，除了包含其自身的價(jià)值外，還包括分配進(jìn)來(lái)的總部資產(chǎn)的價(jià)值和商譽(yù)的價(jià)值。

　　商譽(yù)減值的處理思路：

　　首先，計(jì)算不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組的減值;

　　其次，再考慮包含商譽(yù)的資產(chǎn)組的減值。

　　二、商譽(yù)減值損失的確定及會(huì)計(jì)處理

　　(一)吸收合并下個(gè)別報(bào)表中商譽(yù)減值測(cè)試及減值損失確認(rèn)的步驟

　　首先，對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。

　　其次，再對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值(包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分)與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。

　　再次，減值損失金額應(yīng)當(dāng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值。再根據(jù)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。相關(guān)減值損失的處理順序和方法與資產(chǎn)組減值損失的處理順序和方法相一致。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于以下三者之中最高者：

　　(1)該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額(如可確定的);

　　(2)該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(如可確定的);

　　(3)零。

　　因上述原因而未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重進(jìn)行分?jǐn)偂?/P>

　　【例題1·計(jì)算分析題】甲公司有關(guān)商譽(yù)及其他資料如下：

　　(1)甲公司在20×7年12月1日，以1 600萬(wàn)元的價(jià)格吸收合并了乙公司。在購(gòu)買日，乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為2 500萬(wàn)元，負(fù)債的公允價(jià)值為1 000萬(wàn)元，甲公司確認(rèn)了商譽(yù)100萬(wàn)元。乙公司的全部資產(chǎn)劃分為兩條生產(chǎn)線——A生產(chǎn)線(包括有X、Y、Z三臺(tái)設(shè)備)和B生產(chǎn)線(包括有S、T兩臺(tái)設(shè)備)，A生產(chǎn)線的公允價(jià)值為1 500萬(wàn)元(其中：X設(shè)備為400萬(wàn)元、Y設(shè)備500萬(wàn)元、Z設(shè)備為600萬(wàn)元)，B生產(chǎn)線的公允價(jià)值為1 000萬(wàn)元(其中：S設(shè)備為300萬(wàn)元、T設(shè)備為700萬(wàn)元)，甲公司在合并乙公司后，將兩條生產(chǎn)線認(rèn)定為兩個(gè)資產(chǎn)組。兩條生產(chǎn)線的各臺(tái)設(shè)備預(yù)計(jì)尚可使用年限均為5年，預(yù)計(jì)凈殘值均為0，采用直線法計(jì)提折舊。

　　(2)甲公司在購(gòu)買日將商譽(yù)按照資產(chǎn)組入賬價(jià)值的比例分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組，即A資產(chǎn)組分?jǐn)偟纳套u(yù)價(jià)值為60萬(wàn)元，B資產(chǎn)組分?jǐn)偟纳套u(yù)價(jià)值為40萬(wàn)元。

　　(3)20×8年，由于A、B生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，導(dǎo)致生產(chǎn)的產(chǎn)品銷路銳減，因此，甲公司于年末進(jìn)行減值測(cè)試。

　　(4)20×8年末，甲公司無(wú)法合理估計(jì)A、B兩生產(chǎn)線公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，經(jīng)估計(jì)A、B生產(chǎn)線未來(lái)5年現(xiàn)金流量及其折現(xiàn)率，計(jì)算確定的A、B生產(chǎn)線的現(xiàn)值分別為1 000萬(wàn)元和820萬(wàn)元。甲公司無(wú)法合理估計(jì)X、Y、Z和S、T的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

　　要求：

　　(1)分別計(jì)算確定甲公司的商譽(yù)、A生產(chǎn)線和B生產(chǎn)線及各設(shè)備的減值損失;

　　(2)編制計(jì)提減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)分錄。

　　『正確答案』

　　(1)首先，計(jì)算A、B資產(chǎn)組和各設(shè)備的賬面價(jià)值

　　A資產(chǎn)組：

　　X設(shè)備的賬面價(jià)值=400-400/5=320(萬(wàn)元)

　　Y設(shè)備的賬面價(jià)值=500-500/5=400(萬(wàn)元)

　　Z設(shè)備的賬面價(jià)值=600-600/5=480(萬(wàn)元)

　　A資產(chǎn)組不包含商譽(yù)的賬面價(jià)值=320+400+480=1 200(萬(wàn)元)

　　B資產(chǎn)組：

　　S設(shè)備的賬面價(jià)值=300-300/5=240(萬(wàn)元)

　　T設(shè)備的賬面價(jià)值=700-700/5=560(萬(wàn)元)

　　B資產(chǎn)組不包含商譽(yù)的賬面價(jià)值=240+560=800(萬(wàn)元)

　　其次，對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額和減值損失。

　�、貯資產(chǎn)組的可收回金額為1 000萬(wàn)元，小于其不包含商譽(yù)的賬面價(jià)值1 200萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失200萬(wàn)元。

　�、贐資產(chǎn)組的可收回金額為820萬(wàn)元，大于其不包含商譽(yù)的賬面價(jià)值800萬(wàn)元，不確認(rèn)減值損失。

　　第三，對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額和減值損失。

　�、貯資產(chǎn)組包含商譽(yù)的賬面價(jià)值=1 200+60=1 260(萬(wàn)元)，A資產(chǎn)組的可收回金額為1 000萬(wàn)元，A資產(chǎn)組的可收回金額1 000萬(wàn)元小于其包含商譽(yù)的賬面價(jià)值1 260萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失260萬(wàn)元。

　　減值損失260萬(wàn)元應(yīng)先抵減分?jǐn)偟劫Y產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價(jià)值60萬(wàn)元，其余減值損失200萬(wàn)元再在X、Y、Z設(shè)備之間按賬面價(jià)值的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/P>

　　X設(shè)備分?jǐn)偟臏p值損失=200×320/1 200=53.33(萬(wàn)元)

　　Y設(shè)備應(yīng)分?jǐn)偟臏p值損失=200×400/1 200=66.67(萬(wàn)元)

　　Z設(shè)備應(yīng)分?jǐn)偟臏p值損失=200×480/1 200=80(萬(wàn)元)

　　②B資產(chǎn)組包含商譽(yù)的賬面價(jià)值=800+40=840(萬(wàn)元)

　　B資產(chǎn)組的可收回金額為820萬(wàn)元

　　B資產(chǎn)組的可收回金額820萬(wàn)元小于其包含商譽(yù)的賬面價(jià)值840萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失20萬(wàn)元。抵減分?jǐn)偟劫Y產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價(jià)值20萬(wàn)元，B資產(chǎn)組可辨認(rèn)凈資產(chǎn)未發(fā)生減值損失。

　　(2)甲公司應(yīng)編制的會(huì)計(jì)分錄如下:

　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　80(60+20)

　　貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備　　　　80

　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　200

　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——X設(shè)備 53.33

　　——Y設(shè)備 66.67

　　——Z設(shè)備 80

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