2012年注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》基礎(chǔ)講義：第8章(4)

　　(二)資產(chǎn)組賬面價(jià)值的確定

　　資產(chǎn)組賬面價(jià)值的確定基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)與其可收回金額的確定方式相一致。

　　資產(chǎn)組的賬面價(jià)值包括：

　　(1)可直接歸屬于資產(chǎn)組的各單項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。比如，由甲、乙、丙設(shè)備組成的生產(chǎn)線，該資產(chǎn)組的賬面價(jià)值首先包括甲、乙、丙設(shè)備各自的賬面價(jià)值。

　　(2)可以合理和一致地分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價(jià)值。主要是兩項(xiàng)內(nèi)容：總部資產(chǎn)和商譽(yù)。

　　總部資產(chǎn)就是指集團(tuán)公司的行政辦公樓、共同使用的研發(fā)中心、下設(shè)所有公司共同使用的數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)等�？偛抠Y產(chǎn)的一個(gè)重要特點(diǎn)是其不能確定公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，不能單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，也就不能單獨(dú)計(jì)算可收回金額，所以應(yīng)按合理和一致的方法分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或是資產(chǎn)組組合中進(jìn)行減值測(cè)試。

　　商譽(yù)也是這樣。商譽(yù)是一個(gè)企業(yè)的超額獲利能力，也不能單獨(dú)計(jì)提減值準(zhǔn)備，減值測(cè)試時(shí)需要分配到下面的各個(gè)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中。

　　綜上，資產(chǎn)組的賬面價(jià)值包括各個(gè)單項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上按合理和一致的標(biāo)準(zhǔn)分配的價(jià)值。

　　需要注意的問(wèn)題：

　　(1)通常情況下，分配總部資產(chǎn)和商譽(yù)的思路是按各個(gè)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值的比例分?jǐn)�。但如果各資產(chǎn)組使用壽命不一樣，那么要考慮用加權(quán)的賬面價(jià)值比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/P>

　　(2)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值通常是不包括負(fù)債的賬面價(jià)值的，但是如果某一項(xiàng)負(fù)債的價(jià)值在確定可收回金額的時(shí)候考慮了，那么資產(chǎn)組的賬面價(jià)值也應(yīng)該包括這個(gè)負(fù)債的價(jià)值。

　　【例題2·計(jì)算分析題】教材【例8-10】MN公司在某山區(qū)經(jīng)營(yíng)一座某有色金屬礦山,根據(jù)規(guī)定,公司在礦山完成開采后應(yīng)當(dāng)將該地區(qū)恢復(fù)原貌(這叫預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用)。恢復(fù)費(fèi)用主要為山體表層復(fù)原費(fèi)用(比如恢復(fù)植被等),因?yàn)樯襟w表層必須在礦山開發(fā)前挖走。因此,企業(yè)在山體表層挖走后,就應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債,并計(jì)入礦山成本,假定其金額為500萬(wàn)元。

　　20×7年12月31日,隨著開采進(jìn)展,公司發(fā)現(xiàn)礦山中的有色金屬儲(chǔ)量遠(yuǎn)低于預(yù)期,因此，公司對(duì)該礦山進(jìn)行了減值測(cè)試�？紤]到礦山的現(xiàn)金流量狀況,整座礦山被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。該資產(chǎn)組在20×7年年末的賬面價(jià)值為1 000萬(wàn)元(包括確認(rèn)的恢復(fù)山體原貌的預(yù)計(jì)負(fù)債)。

　　礦山(資產(chǎn)組)如于20×7年12月31日對(duì)外出售,買方愿意出價(jià)820萬(wàn)元(包括恢復(fù)山體原貌成本,即已經(jīng)扣減這一成本因素),預(yù)計(jì)處置費(fèi)用為20萬(wàn)元,因此該礦山的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為800萬(wàn)元。

　　礦山的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為1 200萬(wàn)元,不包括恢復(fù)費(fèi)用。

　　根據(jù)上述資料，為了比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額,在確定資產(chǎn)組的賬面價(jià)值及其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時(shí),應(yīng)當(dāng)將已確認(rèn)的負(fù)債金額從中扣除。

　　在本例中，資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為800萬(wàn)元，該金額已經(jīng)考慮了恢復(fù)費(fèi)用。該資產(chǎn)組預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值在考慮了恢復(fù)費(fèi)用后為700(1 200-500)萬(wàn)元。因此，該資產(chǎn)組的可收回金額為800萬(wàn)元。資產(chǎn)組的賬面價(jià)值在扣除了已確認(rèn)的恢復(fù)原貌預(yù)計(jì)負(fù)債后的金額為500(1 000-500)萬(wàn)元。這樣，資產(chǎn)組的可收回金額大于其賬面價(jià)值，所以，資產(chǎn)組沒(méi)有發(fā)生減值，不必確認(rèn)減值損失。

 

　　【例題3·多項(xiàng)選擇題】下列各項(xiàng)中，應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)組賬面價(jià)值的有(　)。

　　A.可直接歸屬于資產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價(jià)值

　　B.可以合理和一致的分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價(jià)值

　　C.已確認(rèn)的負(fù)債的賬面價(jià)值

　　D.對(duì)資產(chǎn)組可收回金額的確定起決定性作用的負(fù)債的賬面價(jià)值

　　E.可以合理和一致的分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的資產(chǎn)的公允價(jià)值

　　『正確答案』ABD

　　(三)資產(chǎn)組減值損失的會(huì)計(jì)處理

　　資產(chǎn)組計(jì)提減值的步驟：

　　第一步：首先計(jì)算出整個(gè)資產(chǎn)組的減值損失(可收回金額低于賬面價(jià)值的差額)。

　　比如資產(chǎn)組的賬面價(jià)值為1 000萬(wàn)，可收回金額為800萬(wàn)，需要計(jì)提200萬(wàn)的減值準(zhǔn)備，企業(yè)不能籠統(tǒng)的對(duì)資產(chǎn)組計(jì)提200萬(wàn)的減值準(zhǔn)備，而應(yīng)將該減值損失進(jìn)行分?jǐn)偂?/P>

　　第二步：將資產(chǎn)組的減值損失進(jìn)行分配，分配順序如下：

　　1.首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中商譽(yù)的賬面價(jià)值。

　　接上例，200萬(wàn)的減值損失由甲設(shè)備、乙設(shè)備、丙設(shè)備組成的資產(chǎn)組負(fù)擔(dān)，如果該資產(chǎn)組包含了50萬(wàn)的商譽(yù)，那么200萬(wàn)的減值首先要抵減商譽(yù)，剩下的150萬(wàn)再在甲設(shè)備、乙設(shè)備、丙設(shè)備之間進(jìn)行分配。如果該資產(chǎn)組還包括一部分總部資產(chǎn)，那么150萬(wàn)的減值損失要在總部資產(chǎn)和甲設(shè)備、乙設(shè)備、丙設(shè)備之間進(jìn)行分配。

　　為什么要先抵減商譽(yù)的價(jià)值?因?yàn)樯套u(yù)是看不見、摸不到的，在所有的資產(chǎn)中，商譽(yù)的不確定性是最大的。

　　2.然后根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

　　注意：抵減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于以下三者之中最高者：

　　(1)該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額(如可確定的);

　　(2)該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(如可確定的);

　　(3)零。

　　接上例，假如剩余的減值損失150萬(wàn)甲設(shè)備需要承擔(dān)的部分為50萬(wàn)，甲設(shè)備自身的價(jià)值為120萬(wàn)，扣除負(fù)擔(dān)的減值損失后，賬面價(jià)值為70萬(wàn)。對(duì)于甲設(shè)備雖然不能取得其未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，但是其可以單獨(dú)出售，公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為80萬(wàn)，不符合約束條件的第一個(gè)條件，不可以。甲設(shè)備最多只能計(jì)提40萬(wàn)的減值準(zhǔn)備，剩余的10萬(wàn)要進(jìn)行二次分配，由乙設(shè)備和丙設(shè)備來(lái)承擔(dān)。

　　如果甲設(shè)備需要承擔(dān)的減值損失為30萬(wàn)，計(jì)提減值后，資產(chǎn)賬面價(jià)值為90萬(wàn)，高于80萬(wàn)，這樣計(jì)提30萬(wàn)的減值準(zhǔn)備即可。換句話說(shuō)，甲設(shè)備承擔(dān)的減值損失在40萬(wàn)以內(nèi)，該承擔(dān)多少就計(jì)提多少，如果超過(guò)40萬(wàn)，那么最多只能計(jì)提40萬(wàn)。

　　【例題4·計(jì)算分析題】教材【例8-11】XYZ公司有一條甲生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線生產(chǎn)光學(xué)器材，由A、B、C三部機(jī)器構(gòu)成，成本分別為400 000元、600 000元、1 000 000元。使用年限為10年，凈殘值為零，以年限平均法計(jì)提折舊。各機(jī)器均無(wú)法單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷單位，屬于一個(gè)資產(chǎn)組。2005年甲生產(chǎn)線所生產(chǎn)的光學(xué)產(chǎn)品有替代產(chǎn)品上市，到年底，導(dǎo)致公司光學(xué)產(chǎn)品的銷路銳減40%(出現(xiàn)減值跡象)，因此，對(duì)甲生產(chǎn)線進(jìn)行減值測(cè)試。

　　2005年12月31日，A、B、C三部機(jī)器的賬面價(jià)值分別為200 000元、300 000元、500 000元。估計(jì)A機(jī)器的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為150 000元(說(shuō)明A機(jī)器計(jì)提減值準(zhǔn)備的上限是50 000元)，B、C機(jī)器都無(wú)法合理估計(jì)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

　　整條生產(chǎn)線預(yù)計(jì)尚可使用5年。經(jīng)估計(jì)其未來(lái)5年的現(xiàn)金流量及其恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為600 000元。由于公司無(wú)法合理估計(jì)生產(chǎn)線的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，公司以該生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為其可收回金額。

　　鑒于在2005年12月31日該生產(chǎn)線的賬面價(jià)值為1 000 000元，而其可收回金額為600 000元，生產(chǎn)線的賬面價(jià)值高于其可收回金額，因此，該生產(chǎn)線已經(jīng)發(fā)生了減值，公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失400 000元，并將該減值損失分?jǐn)偟綐?gòu)成生產(chǎn)線的3部機(jī)器中。由于A機(jī)器的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為150 000元，因此，A機(jī)器分?jǐn)偭藴p值損失后的賬面價(jià)值不應(yīng)低于150 000元。具體分?jǐn)傔^(guò)程如表8—4所示。

　　表8-4　　　　　資產(chǎn)組減值損失分?jǐn)偙?/P>

　　*注：按照分?jǐn)偙壤�，機(jī)器A應(yīng)當(dāng)分?jǐn)倻p值損失80 000元(400 000×20%)，但由于機(jī)器A的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為150 000元，因此，機(jī)器A最多只能確認(rèn)減值損失50 000(200 000-150 000)元，未能分?jǐn)偟臏p值損失30 000(80 000-50 000)元，應(yīng)當(dāng)在機(jī)器B和機(jī)器C之間進(jìn)行再分?jǐn)偂?/P>

　　根據(jù)上述計(jì)算和分?jǐn)偨Y(jié)果，構(gòu)成甲生產(chǎn)線的機(jī)器A、機(jī)器B和機(jī)器C應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)減值損失50 000元、l31 250元和218 750元，賬務(wù)處理如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失——機(jī)器A　　　 　50 000

　　——機(jī)器B　　　　131 250

　　——機(jī)器C　　　　218 750

　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——機(jī)器A　　 50 000

　　——機(jī)器B　　131 250

　　——機(jī)器C　　218 750

　　注意：就本題來(lái)說(shuō)，也可以不用進(jìn)行二次分?jǐn)�，即機(jī)器A先分?jǐn)倻p值50 000元，剩余減值350 000元在機(jī)器B和機(jī)器C之間進(jìn)行分配，結(jié)果是一樣的。針對(duì)本題來(lái)說(shuō)，這樣計(jì)算是正確的，但是，把所有的題目都按一次分配的思路處理，是不可以的。假如上例中資產(chǎn)組賬面價(jià)值為1 000 000元，可收回金額為900 000元，整個(gè)資產(chǎn)組的減值損失為100 000元，此時(shí)若用一次分配的思路，先將機(jī)器A的50 000元減去，剩下的50 000元在機(jī)器B和機(jī)器C之間進(jìn)行分配就錯(cuò)了。因?yàn)?00 000×20%=20 000(元)，小于50 000元，即機(jī)器A真正應(yīng)提的減值是20 000元，而不是50 000元。這就體現(xiàn)了二次分配的重要性。

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