(三)涉及多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

　　非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。

　　每項(xiàng)換入資產(chǎn)成本=該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值÷?lián)Q入資產(chǎn)公允價(jià)值總額×換入資產(chǎn)的成本總額

　　非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。

　　每項(xiàng)換入資產(chǎn)成本=該項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值÷?lián)Q入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額×換入資產(chǎn)的成本總額

　　【例7-5】2×12年6月30日，為適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，甲公司決定以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的辦公樓、機(jī)器設(shè)備和庫存商品換入乙公司生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的10輛貨運(yùn)車、5輛轎車和15輛客運(yùn)汽車。

　　甲公司辦公樓的賬面原價(jià)為2250000元，在交換日的累計(jì)折舊為450000元，公允價(jià)值為1600000元;機(jī)器設(shè)備系由甲公司于20×9年購入，賬面原價(jià)為1800000元，在交換日的累計(jì)折舊為900000元，公允價(jià)值為1200000元;庫存商品的賬面余額為4500000元，市場價(jià)格為5250000元。

　　乙公司的貨運(yùn)車、轎車和客運(yùn)汽車均系2×10年初購入，貨運(yùn)車的賬面原價(jià)為2250000元，在交換日的累計(jì)折舊為750000元，公允價(jià)值為2250000元;轎車的賬面原價(jià)為3000000元，在交換日的累計(jì)折舊為1350000元，公允價(jià)值為2500000元;客運(yùn)汽車的賬面原價(jià)為4500000元，在交換日的累計(jì)折舊為1200000元，公允價(jià)值為3600000元。

　　乙公司另外收取甲公司以銀行存款支付的623000元，其中包括由于換出和接入資產(chǎn)公允價(jià)值不同而支付的補(bǔ)價(jià)300000元，以及換出資產(chǎn)銷項(xiàng)稅額與換入資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的差額323000元。

　　假定甲公司和乙公司都沒有為換出資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備;甲公司換入乙公司的貨運(yùn)車、轎車、客運(yùn)汽車均作為生產(chǎn)經(jīng)營固定資產(chǎn)使用和管理;乙公司換入甲公司的辦公樓、機(jī)器設(shè)備作為固定資產(chǎn)使用和管理，換入的庫存商品作為原材料使用和管理。甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。甲公司、乙公司均開具了增值稅專用發(fā)票。甲公司交換辦公樓需要按照5%繳納營業(yè)稅，計(jì)稅價(jià)格等于相關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值或市場價(jià)格。

　　本例中，交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計(jì)算甲公司支付的貨幣性資產(chǎn)占甲公司換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和比例，即623000÷(1600000+1200000+5250000+300000)=7.46%<25%。可以認(rèn)定這一步及多項(xiàng)資產(chǎn)的交換行為屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。對于甲公司而言，為了拓展運(yùn)輸業(yè)務(wù)，需要客運(yùn)汽車、轎車、貨運(yùn)汽車等，乙公司為了滿足生產(chǎn)，需要辦公樓、機(jī)器設(shè)備、原材料等，換入資產(chǎn)對換入企業(yè)均能發(fā)生更大的作用，因此，該項(xiàng)涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì);同時(shí)，各單項(xiàng)換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均能可靠計(jì)量，因此，甲、乙公司均應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的總成本，確認(rèn)產(chǎn)生的相關(guān)損益。同時(shí)，按照各單項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，確定各單項(xiàng)投入資產(chǎn)的成本。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1)換出辦公樓的營業(yè)稅稅額=1600000×5%=80 000(元)

　　換出設(shè)備的增值稅銷項(xiàng)稅額=1200000×17%=204000(元)

　　換出庫存商品的增值稅銷項(xiàng)稅額=5250000×17%=892500(元)

　　換入貨運(yùn)車、轎車和客運(yùn)汽車的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=(2250000+2500000+3600000)×17%=1419500(元)

　　(2)計(jì)算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額

　　換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額=1600000+1200000+5250000=8050000(元)

　　換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額=2250000+2500000+3600000=8350000(元)

　　(3)計(jì)算換入資產(chǎn)總成本

　　換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)=8050000+300000+0=8350000(元)

　　(4)計(jì)算確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)的成本

　　貨運(yùn)車的成本=8350000×(2250000÷8350000×100%)=2250000(元)

　　轎車的成本=8350000×(2500000÷8350000×100%)=2500000(元)

　　客運(yùn)汽車的成本=8350000×(3600000÷8350000×100%)=3600000(元)

　　(5)會(huì)計(jì)分錄

　　借：固定資產(chǎn)清理 2700000

　　累計(jì)折舊 1350000

　　貸：固定資產(chǎn)——辦公樓 2250000

　　——機(jī)器設(shè)備 1800000

　　借：固定資產(chǎn)清理 80000

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 80000

　　借：固定資產(chǎn)——貨運(yùn)車 2250000

　　——轎車 2500000

　　——客運(yùn)汽車 3600000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 1419500

　　貸：固定資產(chǎn)清理 2780000

　　主營業(yè)務(wù)收入 5250000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 1096500

　　銀行存款 623000

　　營業(yè)外收入 20000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 4500000

　　貸：庫存商品 4500000