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2012年會(huì)計(jì)職稱《初級(jí)經(jīng)濟(jì)法基礎(chǔ)》重難點(diǎn)(5)

  七、土地增值稅法律制度

  土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物(以下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn))并取得收入的單位和個(gè)人,就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。

  (一)土地增值稅的特點(diǎn)

  1.在房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)征收

  2.以房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓實(shí)現(xiàn)的增值額為計(jì)稅依據(jù)3.征稅范圍比較廣

  4.采用扣除法和評(píng)估法計(jì)算增值額5.實(shí)行超率累進(jìn)稅率

  (二)土地增值稅的納稅人

  土地增值稅的納稅人是指轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人。

  【提示1】根據(jù)最新政策規(guī)定,自2008年11月1日起,個(gè)人銷售住房暫免征收土地增值稅。

  【提示2】外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)也屬于土地增值稅的納稅人。

  【提示3】區(qū)分土地增值稅的納稅人與非納稅人的關(guān)鍵在于,是否因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)而取得了收益。如果沒有取得轉(zhuǎn)讓收益,則無須繳納土地增值稅。

  (三)土地增值稅的征稅范圍

  1.征稅范圍的一般規(guī)定:

  (1)土地增值稅只對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)的行為征稅,對(duì)出讓國(guó)有土地的行為不征稅;

  (2)土地增值稅既對(duì)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為征稅,也對(duì)轉(zhuǎn)讓地上建筑物及其他附著物產(chǎn)權(quán)的行為征稅;

  (3)土地增值稅只對(duì)有償轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)征稅,對(duì)以繼承、贈(zèng)與等方式無償轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn),不予征稅。

  2.征稅范圍的具體和特殊規(guī)定:

  內(nèi)容較多,易出單選題、多選題,為便于學(xué)習(xí),現(xiàn)列表分類如下:

  表5.5土地增值稅的征稅范圍

征收土地增值稅

不征收土地增值稅

(1)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地的行為
(2)凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的,或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)
以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的
(3)對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的,應(yīng)征收土地增值稅
(4)以房地產(chǎn)與另一方的房地產(chǎn)進(jìn)行交換(單位之間)
(5)合作建房建成后轉(zhuǎn)讓
(6)以房地產(chǎn)抵債而發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)讓
(7)土地使用者處置土地使用權(quán)

(1)出讓國(guó)有土地的行為
(2)繼承、贈(zèng)與等方式無償轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)
(3)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的行為
(4)通過中國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與教育、民政和其他社會(huì)福利、公益事業(yè)
(5)以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的,投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地(房地產(chǎn))作價(jià)人股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件,將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí),暫免征收土地增值稅(非房地產(chǎn)企業(yè))
(6)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途
(7)個(gè)人之間互換自有居住用房地產(chǎn)
(8)合作建房,建成后按比例分房自用的
(9)房地產(chǎn)的出租
(10)對(duì)房地產(chǎn)的抵押,在抵押期間不征收土地增值稅
(11)企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn);房地產(chǎn)的代建房行為;房地產(chǎn)的重新評(píng)估

  【例題7·單選題】下列各項(xiàng)中,應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅的是(  )。

  A.繼承房地產(chǎn)

  B.以房地產(chǎn)作抵押向銀行貸款

  C.出售房屋

  D.出租房屋

  【答案】C

  【解析】本題考核土地增值稅的征稅范圍。轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)并取得收入屬于土地增值稅的征稅范圍,應(yīng)該繳納土地增值稅。以繼承、贈(zèng)與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為,以及房地產(chǎn)出租、抵押等未轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)的行為不屬于土地增值稅的征稅范圍。

  (四)土地增值稅計(jì)稅依據(jù)(重點(diǎn))—轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的土地增值額

  1.土地增值額=轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的應(yīng)稅收入-扣除項(xiàng)目

  【特別關(guān)注】扣除項(xiàng)目,具體包括:

  (1)取得土地使用權(quán)所支付的金額;

  (2)房地產(chǎn)開發(fā)成本(包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用);

  (3)房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用

  ①財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出,凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的,允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=利息+(取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本)×5%以內(nèi)

 、谪(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出,凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=(取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本)×10%以內(nèi)

  (4)與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金

  指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅。因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)繳納的教育費(fèi)附加,也可視同稅金予以扣除。但需要注意:房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》有關(guān)規(guī)定,其在轉(zhuǎn)讓時(shí)繳納的印花稅已列入管理費(fèi)用中,故不允許單獨(dú)再扣除。其他納稅人繳納的印花稅允許在此扣除。

  (5)財(cái)政部確定的其他扣除項(xiàng)目

  對(duì)從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按《實(shí)施細(xì)則》第七條(一)、(二)項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和,加計(jì)20%的扣除。

  (6)舊房及建筑物的扣除金額

 、侔丛u(píng)估價(jià)格扣除

  評(píng)估價(jià)格=重置成本×成新度折扣率

  ②按購(gòu)房發(fā)票金額計(jì)算扣除

  可按發(fā)票所載金額并從購(gòu)買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計(jì)5%計(jì)算,對(duì)于納稅人購(gòu)房時(shí)繳納的契稅,凡能夠提供契稅完稅憑證的,準(zhǔn)予作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”予以扣除,但不作為加計(jì)5%的基數(shù)。

  2.納稅人有下列情形之一的,則按照房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格計(jì)算征收土地增值稅:

  (1)隱瞞、虛報(bào)房地產(chǎn)成交價(jià)格的;

  (2)提供扣除項(xiàng)目金額不實(shí)的;

  (3)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價(jià)格低于房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格,又無正當(dāng)理由的;

  (4)非直接銷售和自用房地產(chǎn)收入的確定。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等,發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn),其收入按下列方法和順序確認(rèn):

  ①按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定;

  ②由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。

  (五)土地增值稅稅率及應(yīng)納稅額的計(jì)算

  1.土地增值稅稅率—四級(jí)超率累進(jìn)稅率

表5.6土地增值稅稅率

項(xiàng)目班次

增值額占扣除項(xiàng)目金額比例

稅率

速算扣除系數(shù)

1

50%以下(含50%)

30%

0

2

超過50%~100%(含100%)

40%

5%

3

超過100%~200%(含200%)

50%

15%

4

200%以上

60%

35%

  2.應(yīng)納稅額計(jì)算的方法

  (1)計(jì)算增值額=轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入-扣除項(xiàng)目

  (2)計(jì)算增值率,即增值額與扣除項(xiàng)目的比率

  (3)計(jì)算應(yīng)納稅額=增值額×適用稅率-扣除項(xiàng)目金額×速算扣除系數(shù)

  【例題8·計(jì)算題】某房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)建造一幢寫字樓,取得銷售收入10000萬元,允許扣除項(xiàng)目金額為4500萬元。求該公司應(yīng)繳納的土地增值稅稅額。

  【答案】增值額=10000-4500=5500(萬元),增值率=5500÷4500=122.22%

  應(yīng)納土地增值稅=5500×50%-4500×15%=2750-675=2075(萬元)

  (六)土地增值稅的減免稅

  1.納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售,增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的,予以免稅;超過20%的,應(yīng)按全部增值額繳納土地增值稅。

  普通標(biāo)準(zhǔn)住宅應(yīng)同時(shí)滿足:

  (1)住宅小區(qū)建筑容積率在1.0以上;

  (2)單套建筑面積在120平方米以下;

  (3)實(shí)際成交價(jià)格低于同級(jí)別土地上住房平均交易價(jià)格1.2倍以下。

  【提示1】高級(jí)公寓、別墅、度假村等不屬于普通標(biāo)準(zhǔn)住宅。

  【提示2】這里的20%相當(dāng)于起征點(diǎn):增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的,免征土地增值稅;增值額超過扣除項(xiàng)目金額20%的,應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。

  【提示3】對(duì)于納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又從事其他房地產(chǎn)開發(fā)的,應(yīng)分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的,其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用這一免稅規(guī)定。

  2.因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn),免征土地增值稅。

  3.企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他組織轉(zhuǎn)讓舊房作為廉租住房、經(jīng)濟(jì)適用住房房源且增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的,免征土地增值稅。

  4.自2008年11月1日起,對(duì)居民個(gè)人轉(zhuǎn)讓住房一律免征土地增值稅。

  (七)土地增值稅納稅清算的單位和條件

  1.土地增值稅的清算單位

  土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算,對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目,以分期項(xiàng)目為單位清算。

  開發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的,應(yīng)分別計(jì)算增值額。

  2.土地增值稅的清算條件【★2010年多選題命題點(diǎn)】

  (1)符合下列情形之一的,納稅人應(yīng)進(jìn)行土地增值稅的清算:

  ①房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的;

  ②整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的;

 、壑苯愚D(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。

  (2)符合下列情形之一的,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算:

 、僖芽⒐を(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目,已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上,或該比例雖未超過85%,但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的;

 、谌〉娩N售(預(yù)售)許可證滿三年仍未銷售完畢的;

 、奂{稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的;

 、苁〖(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。

  (八)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和納稅地點(diǎn)

  1.納稅申報(bào)時(shí)間:轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同簽訂后7日內(nèi)。

  2.納稅地點(diǎn):房地產(chǎn)所在地(即房地產(chǎn)的坐落地)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

  具體又可分為以下兩種情況:

  (1)納稅人是法人的,當(dāng)轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)坐落地與其機(jī)構(gòu)所在地或經(jīng)營(yíng)所在地一致時(shí),則在辦理稅務(wù)登記的原管轄稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅即可;如果轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)坐落地與其機(jī)構(gòu)所在地或經(jīng)營(yíng)所在地不一致時(shí),則應(yīng)在房地產(chǎn)坐落地所管轄的稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。

  (2)納稅人是自然人的,當(dāng)轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)坐落地與其居住所在地一致時(shí),則在居住所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅;當(dāng)轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)坐落地與其居住所在地不一致時(shí),在辦理過戶手續(xù)所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。

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