五、增值稅應(yīng)納稅額的計算

　　增值稅應(yīng)納稅額一般采取稅款抵扣的方法，間接計算增值稅應(yīng)納稅額。其計算公式為：

　　應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額一當(dāng)期進項稅額

　　其中，當(dāng)期銷項稅額等于增值稅銷售額乘以適用增值稅稅率;當(dāng)期進項稅額等于購進貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)所支付或者負擔(dān)的增值稅額。計算增值稅應(yīng)納稅額的關(guān)鍵在于正確計算當(dāng)期增值稅銷售額、銷項稅額和進項稅額。

　　(一)增值稅銷售額的概念

　　增值稅銷售額，是指納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，從購買方或承受應(yīng)稅勞務(wù)方收取的全部價款和一切價外費用。因向購買方收取的銷項稅額屬于價外稅，所以增值稅銷售額中不包括向購買方收取的銷項稅額。如果銷售貨物是消費稅應(yīng)稅產(chǎn)品或進口產(chǎn)品，則全部價款中包括消費稅或關(guān)稅。

　　價外費用包括向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金(延期付款利息)、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項及其他各種性質(zhì)的價外收費。

　　價外費用不包括下列項目：

　　(1)向購買方收取的銷項稅額;

　　(2)受托加工應(yīng)征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅;

　　(3)同時符合下列條件的代墊運費：①承運部門的運費發(fā)票開具給購貨方;②納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購貨方。在這種情況下，納稅人僅是為購貨人代辦運輸業(yè)務(wù)，而未從中收取額外費用。

　　隨同銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的價外費用，無論其在會計上如何核算，均應(yīng)并人銷售額計算增值稅應(yīng)納稅額。

　　根據(jù)國家稅務(wù)總局1996年9月印發(fā)的《關(guān)于增值稅若干征管問題的通知》規(guī)定，對增值稅一般納稅人(包括納稅人自己或代其他部門)向購買方收取的價外費用和逾期包裝物押金，應(yīng)視為含稅收入，在征稅時換算成不含稅收入再并入銷售額。

　　2.增值稅銷售額計算方法

　　(1)銷售額以人民幣計算，納稅人以外匯結(jié)算銷售額的，其銷售額的人民幣折合率可以選擇銷售額發(fā)生的當(dāng)天或當(dāng)月1日中國人民銀行公布的外匯牌價(原則上為中間價)。納稅人應(yīng)事先確定采用何種折合率，確定后1年內(nèi)不得變更。

　　(2)納稅人進口貨物，以組成計稅價格為計算其增值稅的計稅依據(jù)。其計算公式如下：

　　組成計稅價格=關(guān)稅完稅價格+關(guān)稅+消費稅

　　(3)納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，采用銷售額和銷項稅額合并定價方法的，按以下公式計算銷售額：

　　銷售額=含稅銷售額÷(1+稅率或征收率)

　　因增值稅屬于價外稅，納稅人向購買方銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)所收取的價款中不包含增值稅稅款，價款和增值稅稅款在增值稅專用發(fā)票上也是分別注明的。但在經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動中，有的一般納稅人，如商品零售企業(yè)，將貨物或應(yīng)稅勞務(wù)直接銷售給消費者、小規(guī)模納稅人，則只能開具普通發(fā)票，而不能開具增值稅專用發(fā)票。另外，小規(guī)模納稅人發(fā)生銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，除通過稅務(wù)所代開增值稅專用發(fā)票外，也只能開具普通發(fā)票，將銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的價款和增值稅稅款合并定價并合并收取。這樣，在計算應(yīng)納增值稅稅額時，應(yīng)將含增值稅的銷售額換算成不含增值稅的銷售額。

　　(4)混合銷售行為且按規(guī)定應(yīng)當(dāng)征收增值稅的，其銷售額為貨物與非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額的合計;兼營非應(yīng)稅勞務(wù)且按規(guī)定應(yīng)當(dāng)征收增值稅的，其銷售額為貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)與非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額的合計。

　　(5)納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的價格明顯偏低且無正當(dāng)理由的，或者視同銷售行為而無銷售額的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其銷售額。稅務(wù)機關(guān)可按下列順序確定銷售額：

　　①按納稅人當(dāng)月同類貨物的平均銷售價格確定;

　�、诎醇{稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;

　�、郯唇M成計稅價格確定。其計算公式為：

　　組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)

　　如該貨物屬于征收消費稅的范圍，其組成計稅價格還應(yīng)加上消費稅稅額。其計算公式為：

　　組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)+消費稅稅額

　　或：

　　組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)÷(1一消費稅稅率)

　　上述公式中，“成本”分為兩種情況：一種情況是銷售自產(chǎn)貨物的為實際生產(chǎn)成本;另一種情況是銷售外購貨物的為實際采購成本�！俺杀纠麧櫬省备鶕�(jù)規(guī)定統(tǒng)一為10%，但屬于從價定率征收消費稅的貨物，其組成計稅價格公式中的成本利潤率為《消費稅若干具體問題的規(guī)定》中規(guī)定的成本利潤率(本章第二節(jié)“消費稅法律制度”將進一步介紹此內(nèi)容)。

　　(6)納稅人為銷售貨物而出租、出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，不并入銷售額，稅法另有規(guī)定的除外。但對逾期(一般以1年為限)未收回包裝物而不再退還的押金，應(yīng)并入銷售額，并按所包裝貨物的適用稅率計算銷項稅額。稅法規(guī)定，對銷售除啤酒、黃酒以外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應(yīng)并入當(dāng)期銷售額征稅。

　　在將包裝物押金并入銷售額征稅時，需要先將該押金換算為不含稅價，再并人銷售額征稅。對于個別包裝物周轉(zhuǎn)使用期限較長的，報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)確定后，可適當(dāng)放寬逾期期限。另外，包裝物押金不應(yīng)混同于包裝物租金，包裝物租金在銷貨時，應(yīng)作為價外費用并入銷售額計算銷項稅額。

　　(7)以折扣方式銷售貨物。納稅人以折扣方式銷售貨物分為兩種：一種是商業(yè)折扣，又稱價格折扣，是指銷貨方為鼓勵購買者多買而給予的價格折讓，即購買越多，價格折扣越多。商業(yè)折扣一般都從銷售價格中直接折算，即購買方所付的價款和銷售方所收的貨款，都是按打折以后的實際售價來計算的。另一種是現(xiàn)金折扣，是指銷貨方為鼓勵買方在一定期限內(nèi)早日付款，而給予的一種折讓優(yōu)惠。對商業(yè)折扣，應(yīng)作如下處理：①銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按沖減折扣額后的銷售額征收增值稅;②將折扣額另開發(fā)票的，不論財務(wù)會計上如何處理，在征收增值稅時，折扣額不得沖減銷售額。

　　(8)納稅人采取以舊換新方式銷售貨物，應(yīng)按新貨物的同期銷售價格確定銷售額。所謂以舊換新銷售，是指納稅人在銷售過程中，折價收回同類舊貨物，并以折價款部分沖減貨物價款的一種銷售方式。但稅法規(guī)定，對金銀首飾以舊換新業(yè)務(wù)，可以按照銷售方實際收取的不含增值稅的全部價款征收增值稅。

　　(9)采取以物易物方式銷售貨物。以物易物是一種較為特殊的購銷活動，是指購銷雙方不是以貨幣結(jié)算，而是以同等價款的貨物相互結(jié)算，實現(xiàn)貨物購銷的一種方式。以物易物雙方都應(yīng)作購銷處理，以各自發(fā)出的貨物核算銷售額并計算銷項稅額，以各自收到的貨物按規(guī)定核算購貨額并計算進項稅額。應(yīng)注意的是，在以物易物活動中，應(yīng)分別開具合法的票據(jù)，如收到的貨物不能取得相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票或其他合法票據(jù)的，不能抵扣進項稅額。