第四節(jié)　作業(yè)成本與責(zé)任成本

　　一、作業(yè)成本管理

　　間接費用分配不準(zhǔn)確——成本信息失真——品種結(jié)構(gòu)不合理

　　理念：作業(yè)耗用資源，產(chǎn)品耗用作業(yè)

　　(一)作業(yè)成本計算法：①在作業(yè)成本法下，對于直接費用的確認(rèn)和分配與傳統(tǒng)的成本計算方法一樣。②間接費用的分配對象不再是產(chǎn)品，而是作業(yè)活動。間接成本的分配路徑是“資源-作業(yè)-產(chǎn)品”。

　　特點：基于資源耗用的因果關(guān)系進(jìn)行成本分配：根據(jù)作業(yè)活動耗用資源的情況，將資源耗費分配給作業(yè);再依照成本對象消耗作業(yè)的情況，把作業(yè)成本分配給成本對象。

　　作業(yè)類型：

　　單位作業(yè) 是指使單位產(chǎn)品受益的作業(yè)，如加工零件、對每件產(chǎn)品進(jìn)行的檢驗等。

　　批次作業(yè) 是指使一批產(chǎn)品受益的作業(yè)，如設(shè)備調(diào)試、生產(chǎn)準(zhǔn)備等作業(yè)活動。

　　產(chǎn)品作業(yè) 是指使某種產(chǎn)品的每個單位都受益的作業(yè)，如產(chǎn)品工藝設(shè)計作業(yè)等。

　　支持作業(yè) 是指為維持企業(yè)正常生產(chǎn)，而使所有產(chǎn)品都受益的作業(yè)，作業(yè)的成本與產(chǎn)品數(shù)量無相關(guān)關(guān)系，如廠房維修、管理作業(yè)等。

　　成本動因(成本分配的依據(jù))：亦稱成本驅(qū)動因素，是指導(dǎo)致成本發(fā)生的因素，即成本的誘因。成本動因通常以作業(yè)活動耗費的資源來進(jìn)行度量，如質(zhì)量檢查次數(shù)、用電度數(shù)等。

　　成本動因類型：資源動因、作業(yè)動因

　　資源動因：是引起作業(yè)成本變動的驅(qū)動因素，反映作業(yè)量與耗費之間的因果關(guān)系。比如廠房折舊與作業(yè)面積。根據(jù)資源動因可以將資源成本分配給各有關(guān)作業(yè)

　　作業(yè)動因：是引起產(chǎn)品成本變動的驅(qū)動因素，反映產(chǎn)品產(chǎn)量與作業(yè)成本之間的因果關(guān)系。比如檢驗成本的分配。根據(jù)作業(yè)動因可以將作業(yè)成本分配給有關(guān)產(chǎn)品。

　　作業(yè)中心又稱成本庫，是指構(gòu)成一個業(yè)務(wù)過程的相互聯(lián)系的作業(yè)集合，用來匯集業(yè)務(wù)過程及其產(chǎn)出的成本。

　　(二)作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本計算法的比較

　　區(qū)別：兩者的區(qū)別集中在對間接費用的分配上，主要是制造費用的分配

　　傳統(tǒng)成本法分配路徑是“資源-部門-產(chǎn)品”。①制造費用以直接人工工時或機(jī)器工時為分配依據(jù).②當(dāng)企業(yè)生產(chǎn)多樣性明顯，生產(chǎn)量小、技術(shù)要求高的產(chǎn)品成本分配偏低，而生產(chǎn)量大、技術(shù)要求低的產(chǎn)品成本分配偏高。

　　作業(yè)成本法分配路徑是“資源-作業(yè)-產(chǎn)品”。①首先確認(rèn)發(fā)生制造費用的一個或多個作業(yè)環(huán)節(jié)，如維修機(jī)器作業(yè)、搬運作業(yè)、質(zhì)量檢驗作業(yè)等;②然后根據(jù)作業(yè)量的大小，將制造費用成本分配到各作業(yè)中;③最后依據(jù)相應(yīng)的成本動因，如維修工時、搬運數(shù)量、檢查次數(shù)等將各作業(yè)中心的成本分配到成本對象。

　　【提示】制造費用按照成本動因直接分配，避免了傳統(tǒng)成本計算法下的成本扭曲。

　　(三)作業(yè)成本計算法的成本計算的具體步驟為：1.設(shè)立資源庫，并歸集資源庫價值;2.確認(rèn)主要作業(yè)，并設(shè)立相應(yīng)的作業(yè)中心;3.確定資源動因，并將各資源庫匯集的價值分派到各作業(yè)中心;4.選擇作業(yè)動因，并確定各作業(yè)成本的成本動因分配率

　　作業(yè)成本分配率可以分為實際作業(yè)成本分配率和預(yù)算作業(yè)成本分配率兩種形式。

　　(1)實際作業(yè)成本分配率 =當(dāng)期實際發(fā)生的作業(yè)成本/當(dāng)期實際作業(yè)產(chǎn)出

　　優(yōu)點：計算的成本是實際成本，無需分配實際成本與預(yù)算成本的差異

　　缺點：一是作業(yè)成本資料只能在會計期末才能取得，不能隨時提供進(jìn)行決策的有關(guān)成本信息;二是不同會計期間作業(yè)成本不同，作業(yè)需求量也不同，因此計算出的成本分配率時高時低;三是容易忽視作業(yè)需求變動對成本的影響，不利于劃清造成成本高低的責(zé)任歸屬

　　(2)預(yù)算作業(yè)成本分配率=預(yù)計作業(yè)成本/預(yù)計作業(yè)產(chǎn)出

　　特點：預(yù)算作業(yè)成本分配率可以克服實際作業(yè)成本分配率的缺點，能夠隨時提供決策所需的成本信息，可以避免因作業(yè)成本變動和作業(yè)需求不足引起的產(chǎn)品成本波動，并且有利于及時查清成本升高的原因。

　　5.計算作業(yè)成本和產(chǎn)品成本

　　某產(chǎn)品耗用的作業(yè)成本=∑(該產(chǎn)品耗用的作業(yè)量×實際作業(yè)成本分配率)

　　某產(chǎn)品當(dāng)期發(fā)生成本=當(dāng)期投入該產(chǎn)品的直接成本+當(dāng)期耗用的各項作業(yè)成本

　　其中：直接成本=直接材料成本+直接人工成本

　　【結(jié)論】低產(chǎn)量、生產(chǎn)過程復(fù)雜的產(chǎn)品(如甲產(chǎn)品耗用的作業(yè)量大)，在傳統(tǒng)成本計算法下的單位成本顯著低于作業(yè)成本法下的單位成本。

　　(四)作業(yè)成本管理包括：成本分配觀、流程觀

　　流程價值分析關(guān)心的是作業(yè)的責(zé)任，包括成本動因分析、作業(yè)分析和業(yè)績考核三個部分。

　　作業(yè)分析按照對顧客價值的貢獻(xiàn)，作業(yè)可以分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)。增值作業(yè)是那些顧客認(rèn)為可以增加其購買的產(chǎn)品或服務(wù)的有用性，有必要保留在企業(yè)中的作業(yè)。

　　一項作業(yè)必須同時滿足下列三個條件才可斷定為增值作業(yè)：(1)該作業(yè)導(dǎo)致了狀態(tài)的改變;(2)該狀態(tài)的變化不能由其他作業(yè)來完成;(3)該作業(yè)使其他作業(yè)得以進(jìn)行。

　　非增值作業(yè)是指即便消除也不會影響產(chǎn)品對顧客服務(wù)的潛能，不必要的或可消除的作業(yè)。

　　【提示】增值作業(yè)又可分為高效作業(yè)和低效作業(yè)。

　　增值成本是高效增值作業(yè)產(chǎn)生的成本。而那些增值作業(yè)中因為低效率所發(fā)生的成本則屬于非增值成本;執(zhí)行非增值作業(yè)發(fā)生的成本全部是非增值成本。

　　作業(yè)成本管理中進(jìn)行成本節(jié)約的途徑：

　　作業(yè)消除 消除非增值作業(yè)或不必要的作業(yè)，降低非增值成本。

　　作業(yè)選擇 對所有能夠同樣目的的不同作業(yè)，選擇其中最佳的方案。

　　作業(yè)減少 以不斷改進(jìn)的方式降低作業(yè)消耗的資源或時間。

　　作業(yè)共享 利用規(guī)模經(jīng)濟(jì)來提高增值作業(yè)的效率。

　　【提示】作業(yè)成本包括變動成本和固定成本。

　　作業(yè)業(yè)績考核指標(biāo)：財務(wù)指標(biāo) 主要集中在增值成本和非增值成本上，可以提供增值與非增值報告，以及作業(yè)成本趨勢報告。非財務(wù)指標(biāo) 主要體現(xiàn)在效率、質(zhì)量和時間三個方面，比如投入產(chǎn)出比、次品率和生產(chǎn)周期等。

　　二、責(zé)任成本管理是指將企業(yè)內(nèi)部劃分為不同的責(zé)任中心，明確責(zé)任成本，并根據(jù)各責(zé)任中心的權(quán)、責(zé)、利關(guān)系，來考核其工作業(yè)績的一種成本管理模式。

　　責(zé)任成本管理的流程：劃分責(zé)任中心;編制責(zé)任預(yù)算;跟蹤記錄信息;評價、考核工作業(yè)績

　　按照企業(yè)內(nèi)部責(zé)任中心的權(quán)責(zé)范圍以及業(yè)務(wù)活動的不同特點，責(zé)任中心一般可以劃分為成本中心、利潤中心和投資中心三類。

　　1.成本中心是指有權(quán)發(fā)生并控制成本的單位。成本中心一般不會產(chǎn)生收入，通常只計量考核發(fā)生的成本。

　　特點 ①不考核收益，只考核成本。②只對可控成本負(fù)責(zé)，不負(fù)責(zé)不可控成本。③責(zé)任成本是成本中心考核和控制的主要內(nèi)容。

　　考核指標(biāo)：預(yù)算成本節(jié)約額=預(yù)算責(zé)任成本-實際責(zé)任成本

　　預(yù)算成本節(jié)約率=預(yù)算成本節(jié)約額/預(yù)算成本×100%

　　【提示】可控成本三個條件：(1)該成本的發(fā)生是成本中心可以預(yù)見的;(2)該成本是成本中心可以計量的;(3)該成本是成本中心可以調(diào)節(jié)和控制的。

　　2.利潤中心既能控制成本，又能控制收入和利潤的責(zé)任單位。

　　分類：自然利潤中心、人為利潤中心

　　考核指標(biāo)：邊際貢獻(xiàn)、可控邊際貢獻(xiàn)、部門邊際貢獻(xiàn)

　　部門邊際貢獻(xiàn)又稱部門毛利，反映部門所作的貢獻(xiàn)，它更多的用于評價部門業(yè)績而不是利潤中心管理者的業(yè)績。

　　3.投資中心是指既能控制成本、收入和利潤，又能對投入的資金進(jìn)行控制的責(zé)任中心。是最高層次的責(zé)任中心，它擁有最大的決策權(quán)，也承擔(dān)最大的責(zé)任。

　　(1)投資報酬率=營業(yè)利潤(息稅前利潤)/平均營業(yè)資產(chǎn)

　　優(yōu)點：根據(jù)現(xiàn)有的會計資料計算，比較客觀，可用于部門之間，以及不同行業(yè)之間的比較;有利于資產(chǎn)存量的調(diào)整，優(yōu)化資源配置。

　　缺點：過于關(guān)注投資報酬率也會引起短期行為的產(chǎn)生，追求局部利益最大化而損害整體利益最大化目標(biāo)，導(dǎo)致經(jīng)理人員為眼前利益而犧牲長遠(yuǎn)利益。

　　(2)剩余收益=經(jīng)營利潤-(經(jīng)營資產(chǎn)×最低投資報酬率)

　　優(yōu)點：彌補(bǔ)了投資報酬率指標(biāo)會使局部利益與整體利益沖突的不足。

　　缺點：是一個絕對指標(biāo)，難以在不同規(guī)模的投資中心之間進(jìn)行業(yè)績比較;僅僅反映當(dāng)期業(yè)績，單純使用這一指標(biāo)也會導(dǎo)致投資中心管理者的短期行為。

　　(三)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格是指企業(yè)內(nèi)部有關(guān)責(zé)任單位之間提供產(chǎn)品或勞務(wù)的結(jié)算價格。

　　市場價格根據(jù)產(chǎn)品或勞務(wù)的現(xiàn)行市場價格作為計價基礎(chǔ)。具有客觀真實的特點，但是它要求產(chǎn)品或勞務(wù)有完全競爭的外部市場。

　　協(xié)商價格以正常的市場價格為基礎(chǔ)，共同確定。前提：中間產(chǎn)品有非完全競爭的外部市場可以交易。上限是市場價格，下限則是單位變動成本。當(dāng)雙方協(xié)商僵持時，會導(dǎo)致高層的行政干預(yù)

　　雙重價格采用不同的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格作為計價基礎(chǔ)。能夠較好的滿足企業(yè)內(nèi)部交易雙方在不同方面的管理需要。

　　以成本為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移價格(包括完全成本、完全成本加成、變動成本、變動成本加固定制造費用四種形式)均以某種形式的成本價格進(jìn)行結(jié)算。具有簡便、客觀的特點，但存在信息和激勵方面的問題�！咎貏e關(guān)注】適用于內(nèi)部轉(zhuǎn)移的產(chǎn)品或勞務(wù)沒有市價的情況。

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