要注意資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回必須是原來資產(chǎn)減值的因素現(xiàn)在已經(jīng)消除，而不能是其他原因?qū)е鹿�允價值上升。

　　如果是可供出售金融資產(chǎn)是股票等權(quán)益工具投資，轉(zhuǎn)回時則：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動

　　貸：資本公積——其他資本公積

　　以上講述了資產(chǎn)負(fù)債表日的處理：怎樣計算利息、公允價值上升或下降如何進(jìn)行處理、發(fā)生減值如何處理，尤其是明顯減值情況下如何處理，資產(chǎn)減值損失如何轉(zhuǎn)回，這些問題都發(fā)生在資產(chǎn)負(fù)債表日，相對來說比較復(fù)雜，也比較重要。

　　(六)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)

　　轉(zhuǎn)換時將重分類時的公允價值作為可供出售金融資產(chǎn)的入賬價值，把持有至到期投資的成本、應(yīng)計利息、利息調(diào)整轉(zhuǎn)出，差額記入資本公積(有可能在貸方，也有可能在借方)。

　　提示：要把可供出售金融資產(chǎn)與前面講的持有至到期投資的問題結(jié)合在一起，尤其要與交易性金融資產(chǎn)的問題結(jié)合在一起來學(xué)習(xí)。

　　比如教材P114例6-9,購買股票，劃分為可供出售金融資產(chǎn)，購買時如何處理，收到股票如何處理，以及資產(chǎn)負(fù)債表日如何進(jìn)行處理，最后出售如何處理，前面已經(jīng)講解了一些例題，這里不再多講。但要注意P114例6-9是把股票定義為可供出售金融資產(chǎn)。同樣這個例題，在P115假如甲企業(yè)購入乙企業(yè)股票，不是定義為可供出售金融資產(chǎn)，而是定義為交易性金融資產(chǎn)，則核算就不一樣：

　　1.確定入賬價值不一樣�？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)入賬價值包含相關(guān)稅費(fèi)，交易性金融資產(chǎn)的相關(guān)稅費(fèi)要計入投資收益賬戶的借方;

　　2.在資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)股票價格變動計入資本公積，交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動要計入公允價值變動損益;

　　3.交易性金融資產(chǎn)雖然計入公允價值變動損益，在出售股票時，要把公允價值變動損益的累計數(shù)額轉(zhuǎn)入投資收益;可供出售金融資產(chǎn)在出售時，要把原來形成的資本公積轉(zhuǎn)入投資收益。

　　第五節(jié) 金融資產(chǎn)減值

　　一、金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)

　　1.企業(yè)在對資產(chǎn)減值損失進(jìn)行確認(rèn)時，僅對金融資產(chǎn)中的三類，即第二類持有至到期投資、第三類貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、第四類可供出售的金融資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)這項(xiàng)資產(chǎn)減值損失，并計提減值準(zhǔn)備。

　　第一類以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)沒有減值測試問題。因?yàn)檫@類金融資產(chǎn)本來就是以公允價值進(jìn)行計量的，期末公允價值上升，確認(rèn)公允價值變動損益，增加這項(xiàng)金融資產(chǎn);如果公允價值下降，確認(rèn)公允價值變動損失，減少金融資產(chǎn)的賬面價值。

　　問題：第四類可供出售的金融資產(chǎn)也是以公允價值進(jìn)行計量，為什么會有減值測試的問題?

　　原因：第四類金融資產(chǎn)在測試時要考慮是否有小的價值變動，如果有小的價值變動，仍然以公允價值變動進(jìn)行反映。如果有大的發(fā)生減值情況下，就要計提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)減值損失。

　　2.表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括下列各項(xiàng)：

　　具體見教材P117，知道即可。

　　3.企業(yè)在判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值損失時，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：

　　(1)是否發(fā)生減值必須是現(xiàn)在存在的損失事項(xiàng)，而不是預(yù)期未來可能發(fā)生的損失事項(xiàng)。

　　(2)在確定是否減值時，要考慮綜合的因素來判斷，而不是單獨(dú)的事項(xiàng)。

　　(3)債務(wù)方或金融資產(chǎn)發(fā)行方信用等級下降雖然是減值的重要原因，但信用等級下降不一定就要確認(rèn)減值，仍然要進(jìn)行綜合的判斷。信用等級下降不是減值的唯一的原因。

　　(4)對于可供出售權(quán)益工具投資，其公允價值低于其成本也并不能說明已經(jīng)減值，還要看公允價值下降的嚴(yán)重程度和持續(xù)時間，如果下降幅度超過20%，則稱其為減值。

　　比如購買的股票，購買時10元/股，現(xiàn)在下降到9.8元/股，則不能稱為減值;如果已經(jīng)跌到6元/股，通常就作為減值。

　　當(dāng)然，還要考慮下降是持續(xù)的還是暫時性的，如果只是大盤調(diào)整，只是暫時性的變動，不能稱作減值;如果持續(xù)6個月以上，就稱其為減值。

　　二、金融資產(chǎn)減值損失的計量

　　(一)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)

　　1. 持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以攤余成本后續(xù)計量，如果其攤余成本低于預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，應(yīng)當(dāng)將兩者的差額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益。

　　例13.請參考教材P120例6-11。

　　※ 必須要會計算貸款的損失：教材P118第1條，應(yīng)當(dāng)按照損失發(fā)生時賬面價值(攤余成本)與未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的差額作為資產(chǎn)減值的損失，計入當(dāng)期損益。

　　賬務(wù)處理不要求掌握，但損失必須會計算。

　　對于應(yīng)收賬款，如果預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值與未來現(xiàn)金流量差額比較小，則不需折現(xiàn)，而用未來現(xiàn)金流量與其攤余成本進(jìn)行比較，兩者之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期損失。這和以前的壞賬準(zhǔn)備道理相同。

　　2. 如果單項(xiàng)金融資產(chǎn)數(shù)額比較大，需要單獨(dú)測試。

　　如果單項(xiàng)金融資產(chǎn)數(shù)額不大，也可采用組合的方式進(jìn)行減值測試。

　　3. 對持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。

　　比如，A企業(yè)向B企業(yè)投資，購買B企業(yè)債券，準(zhǔn)備持有至到期。但由于B企業(yè)信用等級下降等多方面原因，A企業(yè)對所持有的B企業(yè)債券計提了減值準(zhǔn)備，記入了資產(chǎn)減值損失：

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：持有至到期投資—公允價值變動

　　過了一段時間后，B企業(yè)信用等級又上升，即原來確認(rèn)減值的因素已經(jīng)消除，A企業(yè)應(yīng)該把原來計入減值準(zhǔn)備計算減值損失的數(shù)額轉(zhuǎn)回，貸資產(chǎn)減值損失。

　　4. 外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，要注意順序，應(yīng)先看外幣減值的數(shù)額，然后根據(jù)外幣減值數(shù)額乘以適用匯率計算記賬本位幣的減值數(shù)額，確認(rèn)損失。

　　5. 持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認(rèn)。也就是說，計算利息收入時，不能按照原來的利率，而應(yīng)該按照折現(xiàn)率來計算。

　　(二)可供出售金融資產(chǎn)減值(本節(jié)重點(diǎn)、難點(diǎn))

　　1.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累計損失，也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。

　　假如某企業(yè)以10元/股購買的股票，現(xiàn)在下跌到9元/股，屬于暫時性下跌，則下跌的1元/股計入資本公積：

　　借：資本公積 1

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動 1

　　假如企業(yè)繼續(xù)持有該股票，過一段時間比如半年后，如果該股票持續(xù)下跌，并且下降幅度很大，到07年6月30日時，已經(jīng)下跌到6元/股。這時，雖然還沒有把可供出售金融資產(chǎn)出售終止確認(rèn)，但仍要把原來確認(rèn)的資本公積轉(zhuǎn)出計入當(dāng)期損益：

　　借：資產(chǎn)減值損失 4(10-6)

　　貸：資本公積—其他資本公積 1

　　可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動 3

　　2.減值的轉(zhuǎn)回

　　(1)可供出售債務(wù)工具

　　對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值已上升，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益(資產(chǎn)減值損失)。這個規(guī)定僅限于債務(wù)工具。

　　比如購買的債券，原來減值時：

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：資本公積—其他資本公積

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