會計職稱考試《會計實務》重點難點講義

　　講座3

　　對于資產和負債的內容，在前面已經介紹了很多，前面的知識是不是已經掌握，尤其是新變化的內容，直接影響到所得稅的學習。對于新的所得稅會計，采用資產負債表的所得稅會計處理方法，首先要確定資產或負債的賬面價值，并且將資產和負債的計稅基礎與賬面價值進行比較，在此，要明確資產和負債的計稅基礎的內容。在確定了賬面價值和計稅基礎之后，兩者之間有差額，就形成了這種暫時性的差異。暫時性差異分為兩類，一種是應納稅的暫時性差異，一種是可抵扣的暫時性差異。應納稅的暫時性差異對所得稅影響形成了遞延所得稅負債，可抵扣的暫時性差異對所得稅影響形成了遞延所得稅資產。它們主要是對所得稅費用有影響，最終計算出利潤表中的所得稅費用。

　　在這部分學習中，有兩個難點，一個是資產和負債的賬面價值如何確定，一個是各資產負債得計稅基礎。資產計稅基礎和負債計稅基礎，都是著眼于未來的，也就是企業(yè)在收回資產的賬面價值和償還負債的過程中，計算應納稅所得額時，可以從應稅經濟利益中給予扣除的部分。

　　對于資產計稅基礎和負債的計稅基礎，簡單的理解就是，稅法中規(guī)定的資產負債的數額。

　　資產中新的比較復雜的內容與所得稅內容相結合的問題

　　形成暫時性差異的，像固定資產，無形資產，投資性房地產，金融資產以及資產減值等等的各種資產問題都有可能形成暫時性差異，把這種暫時性差異對所得稅的影響綜合的進行考慮。

　　在第十五章的學習中講到，資產計稅基礎與資產賬面價值之間的差額，這個暫時性差異何時形成可抵扣的差異，何時形成應納稅的差異，在前面已經介紹過了。我們現在介紹的是在這個問題上的深化。

　　1.固定資產的問題

　　固定資產的賬面價值，是用固定資產的原值減去固定資產會計上允許的折舊，如果固定資產計提減值準備的，還要減去固定資產的減值準備。

　　固定資產的計稅基礎，是用固定資產的原值減去折舊，而不考慮計提的減值準備，而這里的折舊不一定為會計上的折舊，而是稅法允許的記提折舊的數額。

　　請看教材P301例1。

　　例：固定資產的原值為1500000元，會計上采用的計提折舊的方法為加速折舊法中的年數總和法，稅法中規(guī)定采用平均年限法，折舊年限均為五年，在第二年年末時，固定資產計提了10萬元的減值準備。

　　此時，

　　固定資產的賬面價值=固定資產的原值-兩年的折舊

　　企業(yè)會計中：年數總和法

　　第一年的折舊=1500000*5/15=500000元

　　第二年的折舊=1500000*4/15=400000元

　　1500000-500000-400000=600000元

　　減去減值準備：固定資產的賬面價值=600000-100000=500000元

　　稅法中規(guī)定：平均年限法

　　每年計提折舊=1500000/5=300000元

　　兩年共計折舊=2*300000=600000元

　　固定資產的計稅基礎=1500000-600000=900000元

　　賬面價值<計稅基礎，說明兩者差額為可抵扣。

　　兩者差額=900000-500000=400000元

　　可抵扣的差額形成遞延所得稅資產，

　　借：遞延所得稅資產 400000*33/%=132000

　　貸：所得稅費用 132000

　　2.無形資產的問題

　　對研發(fā)的無形資產，在新準則中規(guī)定，研究的支出應予以費用話，計入“研發(fā)支出——費用化支出”，期末時計入當期損益“管理費用”;但對于研究成功進入開發(fā)階段的支出，予以資本化，先計入“研發(fā)支出——資本化支出”，等到研究成功后，再將“研發(fā)支出——資本化支出”轉作“無形資產”。

　　稅法中規(guī)定，無形資產如果屬于自創(chuàng)，再自創(chuàng)過程中的支出，全部予以費用化，則該無形資產賬面價值應是研究開發(fā)階段的資本化支出。計稅基礎為零。

　　請看教材P302頁例[15-3]。

　　對于使用壽命不確定的無形資產，不再進行攤銷，而是要進行減值測試。對于發(fā)生減值的無形資產，計提無形資產的減值準備。此內容是今年準則中新增加的。

　　稅法還是按照原來的規(guī)定進行攤銷，期限最長不超過十年。此時在計算無形資產賬面價值時，賬面價值為無形資產的原值減去無形資產累計攤銷的數額，減去無形資產的減值準備。

　　在稅法中，計稅基礎不允許減去計提的減值準備，而且，對于使用壽命不確定的無形資產，也要進行攤銷。

　　請看教材P302頁例4。

　　3.金融資產的問題

　　以公允價值進行計量且其變動計入當期損益的金融資產，其公允價值變動，每期都要把資產的賬面價值按其公允價值進行調整，并且確認當期的損益。會計上資產賬面價值上升下降，稅法中是不予承認的，則會出現暫時性差異。

　　請看教材P303例5。

　　4.投資性房地產

　　投資性房地產，是指出租的房屋建筑物，是出租的土地使用權，或者是為了資本增值目的而持有的土地使用權。

　　投資性房地產有兩種計價模式(后續(xù)計量的模式)：一種是成本模式，一種是公允價值模式。

　　采用公允價值模式的兩個條件：

　�、偻顿Y性房地產所在區(qū)域有完善的房地產交易市場;

　　②能夠從房地產交易市場取得相應的公允價值的資料，能夠估計其公允價值。

　　如果用公允價值進行計價，則與前面所講金融資產的問題類似。

　　請看教材P304頁例7。

　　除此之外，計提資產減值準備資產的問題。稅法上承認的減值準備為，應收賬款按5‰的部分計提壞帳準備，此時，也需計算其賬面價值和計稅基礎。

　　(1)非應收款項的資產減值問題

　　請看教材P305頁例8。

　　對于非應收賬款，存貨，固定資產，無形資產，只要計提減值準備，處理方法基本同上。

　　(2)應收賬款的資產減值問題

　　對于應收賬款，稅法允許抵扣一小部分，則此時，需要把這一小部分扣除。

　　請看教材P305頁例9。

　　前面介紹的是資產計稅確定，舉了資產減值的問題、無形資產、固定資產、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、可供出售金融資產、以公允價值計量的投資性房地產等方面的問題，這些內容很大程度上是今年新教材的變化點，導致稅法中不認這些，就會產生差異，差異對所得稅影響額就形成了遞延所得稅負債和遞延所得稅資產，就形成了應納稅的暫時性差異或者是形成可抵扣暫時性差異。

　　負債這樣的差異就比較少了，有差異的就是或有事項確認預計負債。負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以抵扣的部分�；蛴惺马棿_認預計負債，也就是說從費用中提取的負債，象產品的質量保證、未決訴訟、未決索賠和稅務糾紛等，都是從費用中提取計入營業(yè)外支出，確認預計負債。這個內容稅法不承認。

　　請看教材P307的【例15—10】

　　預計負債實際上是負債計稅基礎和負債賬面價值不相吻合的一個非常典型的事例。除此之外，還有預收賬款。請看教材P307的【例15—11】

　　籌建期間的費用問題，它不是資產也不是負債，但是卻形成暫時性差異。會計上的籌建期間的費用不確認為過去的遞延資產，沒有這一說法了�，F在的籌建期間的開辦費直接計入當期損益管理費用;稅法中還是要計入資產，資產的賬面價值為零，因為計入當期費用了。

　　請看教材P309的【例15—14】

　　會計上不確認這項資產或負債，但是它卻有計稅基礎，就是稅前彌補虧損。我國有規(guī)定，本年發(fā)生虧損可以用以前年度提留的盈余公積彌補虧損。一般都不愿意用盈余公積彌補虧損，因為盈余公積是稅后利潤提取的;愿意用下一年的稅前利潤來彌補虧損。我們政策規(guī)定，本年發(fā)生虧損可以用下一年的稅前利潤來彌補虧損，如果下一年的稅前利潤沒有彌補完虧損，可以用以后連續(xù)5年的稅前利潤來彌補虧損。如果連續(xù)5年的稅前利潤都沒有補平虧損，那么只能用稅后利潤彌補虧損了。會計上沒有形成資產和負債，但是它卻允許稅前進行抵扣，這樣就形成了資產的計稅基礎。請看教材P310的【例15—15】并將該例延伸。

　　假設2007年有1000萬的利潤，這1000萬不納稅，形成了所得稅費用1000×33%，轉回遞延所得稅資產。

　　借：所得稅費用 1000×33%

　　貸：遞延稅款——遞延所得稅資產 1000×33%

　　2008年又有3000萬的利潤，前面一年還剩1000的虧損沒有彌補，3000萬彌補虧損后剩余的2000萬要納稅，形成“應交稅費——應交所得稅 ” 2000×33%。轉回遞延所得稅資產1000×33%，在遞延所得稅資產的貸方。結平遞延所得稅資產。應交稅費——應交所得稅是2000×33%，遞延所得稅資產貸方1000×33%，所以所得稅費用是3000×33%。

　　企業(yè)合并，如果是非同一控制下的企業(yè)合并按照公允價值入賬，后面卻有賬面價值確認損益的問題，所以要進行調整。將合并形成投資的資產的賬面價值，也就是說它是按公允價值來入賬的，與賬面價值本身的內容來進行調整。(在大題精講時聯系投資和商譽再進行說明。

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