會(huì)計(jì)職稱(chēng)考試《會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》重點(diǎn)難點(diǎn)講義

　　會(huì)計(jì)專(zhuān)題二 謹(jǐn)慎性原則及其應(yīng)用

　　在考試過(guò)程中，謹(jǐn)慎性原則實(shí)際上是在準(zhǔn)則中變化比較大的內(nèi)容。謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用尺度有了很大的變化，也就導(dǎo)致在會(huì)計(jì)核算中，與原來(lái)所要求的內(nèi)容有了很大區(qū)別。

　　我國(guó)在1992年出臺(tái)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，提出謹(jǐn)慎性原則，從1993年執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之后，謹(jǐn)慎性原則受到了愈來(lái)愈大的關(guān)注。2000年在新頒布的準(zhǔn)則中繼續(xù)加以應(yīng)用，在應(yīng)用的過(guò)程，要求應(yīng)用要適度。因此，在之后的會(huì)計(jì)核算中，為了滿(mǎn)足應(yīng)用適度的要求，原來(lái)的很多觀念多被否定了。變化之后，會(huì)計(jì)處理的思路，方法還是有一個(gè)基本思路的。同學(xué)們應(yīng)該按照這種基本的思想來(lái)進(jìn)行學(xué)習(xí)。

　　謹(jǐn)慎性原則，是對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量時(shí)，以及在報(bào)告時(shí)，應(yīng)該保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或收益，不應(yīng)低估負(fù)債或費(fèi)用。

　　在這個(gè)問(wèn)題的應(yīng)用過(guò)程中，這個(gè)原則在很多地方都要加以應(yīng)用。

　　1.在存貨中，關(guān)于捐贈(zèng)存貨(存貨，固定資產(chǎn)，無(wú)形資產(chǎn))的處理，過(guò)去作為企業(yè)的資本公積，現(xiàn)在應(yīng)該作為企業(yè)的營(yíng)業(yè)外收入。同理，因債務(wù)人無(wú)法確定導(dǎo)致應(yīng)付款項(xiàng)無(wú)法支付的，應(yīng)把無(wú)法支付的款項(xiàng)轉(zhuǎn)作營(yíng)業(yè)外收入，而不是資本公積。

　　2.在固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值確定中：

　　(1)某固定資產(chǎn)屬于特種行業(yè)的固定資產(chǎn)，如果此固定資產(chǎn)在處置時(shí)，會(huì)有大額的處置或棄置的費(fèi)用很可能發(fā)生，那么現(xiàn)在此固定資產(chǎn)的入賬時(shí)，應(yīng)該把處置或棄置的費(fèi)用進(jìn)行折現(xiàn)，計(jì)入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　　例如，建造油田耗資10億，十年以后廢棄此油田時(shí)，會(huì)有1億的支出。比如1億的現(xiàn)值未80000000，則此油田的入賬價(jià)值為十億八千萬(wàn)。

　　借：固定資產(chǎn) 1080000000

　　貸：銀行存款 1000000000

　　預(yù)計(jì)負(fù)債 80000000

　　(2)除處置或棄置的費(fèi)用外，還有自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)。過(guò)去自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)，在創(chuàng)造過(guò)程中發(fā)生的支出全部予以費(fèi)用化;在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，無(wú)形資產(chǎn)在自創(chuàng)過(guò)程中，把創(chuàng)造分為兩個(gè)不同的階段，一個(gè)是研究階段，一個(gè)是開(kāi)發(fā)階段。在研究階段發(fā)生的支出，予以費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用)，期末結(jié)轉(zhuǎn)。

　　借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出

　　貸：銀行存款(等)

　　在開(kāi)發(fā)階段，滿(mǎn)足資本化條件的，允許資本化。在期末并不結(jié)轉(zhuǎn)，而是在開(kāi)發(fā)成功以后，轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)賬戶(hù)。

　　借：研發(fā)支出——資本化支出

　　貸：銀行存款(等)

　　借：無(wú)形資產(chǎn)

　　貸：研發(fā)支出——資本化支出

　　(3)對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，在新準(zhǔn)則中規(guī)定，不再進(jìn)行攤銷(xiāo)，而過(guò)去要求進(jìn)行攤銷(xiāo)。

　　例如：企業(yè)有一項(xiàng)非專(zhuān)利技術(shù)，如果保密的好，很長(zhǎng)時(shí)間能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。這項(xiàng)非專(zhuān)利技術(shù)，在過(guò)去核算時(shí)按十年進(jìn)行攤銷(xiāo)，如果十年后，此非專(zhuān)利技術(shù)還為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，賬面余額也只能為零。在新準(zhǔn)則中，如果這項(xiàng)非專(zhuān)利技術(shù)是使用壽命不確定的，則不進(jìn)行攤銷(xiāo)，而是在期末進(jìn)行減值測(cè)試。如果減值，則計(jì)提減值準(zhǔn)備;如果沒(méi)減值，不做任何會(huì)計(jì)處理。

　　3.投資性房地產(chǎn)也是一個(gè)新的內(nèi)容。

　　(1)投資性房地產(chǎn)在進(jìn)行核算時(shí)，對(duì)于滿(mǎn)足有活躍的交易市場(chǎng)，公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量?jī)蓚�(gè)條件的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià);假如，兩個(gè)條件不能同時(shí)滿(mǎn)足或者都不能滿(mǎn)足時(shí)，按賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià)。

　　(2)對(duì)于投資性房地產(chǎn)有轉(zhuǎn)換的問(wèn)題。比如，過(guò)去是自用的房地產(chǎn)，現(xiàn)在轉(zhuǎn)換成投資性房地產(chǎn)。

　　自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，應(yīng)該按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的房地產(chǎn)的公允價(jià)值作為投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值。公允價(jià)值如果比原來(lái)的賬面價(jià)值高的，差額作為所有者權(quán)益的利得(資本公積)，如果之后處置了此房地產(chǎn)，把資本公積也應(yīng)確認(rèn)為收益。公允價(jià)值如果比原來(lái)的賬面價(jià)值低的，差額計(jì)入當(dāng)期損益。處理是不一樣的。

　　投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用，不論公允價(jià)值大于賬面價(jià)值還是公允價(jià)值小于賬面價(jià)值，差額都計(jì)入當(dāng)期損益。因?yàn)�，自開(kāi)始此房地產(chǎn)就是投資目的的，盈利或損失都應(yīng)該加以確認(rèn)。

　　4.金融資產(chǎn)中謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用。

　　金融資產(chǎn)中包括以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，準(zhǔn)備持有至到期的投資，貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，可供出售的金融資產(chǎn)四類(lèi)。

　　可供出售的金融資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)時(shí)，在資產(chǎn)負(fù)債表日時(shí)，對(duì)于公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，如果公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額，則：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)

　　貸：資本公積

　　相反時(shí)：

　　借：資本公積

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)

　　此時(shí)，不計(jì)入當(dāng)期損益。因?yàn)�，不是為了交易目的的�?/P>

　　5.長(zhǎng)期股權(quán)投資的問(wèn)題

　　本次講到的長(zhǎng)期股權(quán)投資的問(wèn)題比原來(lái)要簡(jiǎn)單。長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值，可以分為非合并時(shí)形成的股權(quán)投資，及合并時(shí)形成的股權(quán)投資。合并時(shí)形成的股權(quán)投資，又可以分成，同一控制下形成的，和非同一控制下形成的。

　　(1)在合并時(shí)形成的股權(quán)投資情況下

　　在同一控制下，企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按照被合并方所有者權(quán)益的賬面價(jià)值投資企業(yè)所占的份額，作為投資企業(yè)投資的入賬價(jià)值。投資的入賬價(jià)值和轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的賬面價(jià)值之間的差額，調(diào)整資本公積，甚至調(diào)整留存收益。

　　在非同一控制下，企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，我們占被投資方的份額，投資方投資的資產(chǎn)，形成負(fù)債或者發(fā)行權(quán)益性證券，全部按照公允價(jià)值入賬。此時(shí)確定的投資的入賬價(jià)值，按照轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的公允價(jià)值，形成負(fù)債的公允價(jià)值和發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值進(jìn)行確定投資的入賬價(jià)值。

　　(2)在非合并時(shí)形成的股權(quán)投資的情況下

　　如果不是合并中形成的，也是按照轉(zhuǎn)出資產(chǎn)，形成負(fù)債，及發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為投資的入賬價(jià)值。這時(shí)會(huì)出現(xiàn)，投資的數(shù)額與企業(yè)所占的被投資企業(yè)所有者權(quán)益的份額并不相等，投資的數(shù)額可能大于所占的份額。

　　例如：投資25萬(wàn)元，占被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)100萬(wàn)的20%，則，把投資的25萬(wàn)元作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值，不再進(jìn)行調(diào)整。

　　續(xù)上例，如果，25萬(wàn)元占被投資企業(yè)的30%(30萬(wàn)元的份額)，多的5萬(wàn)元相當(dāng)于被投資企業(yè)贈(zèng)與的，可以看作為利得，需要確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資。

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 250000

　　貸：銀行存款 250000

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 50000

　　貸：營(yíng)業(yè)為收入 50000

　　其實(shí)每一項(xiàng)資產(chǎn)都有期末計(jì)價(jià)的問(wèn)題，每一項(xiàng)資產(chǎn)都需要考慮減值的問(wèn)題。只不過(guò)有一些資產(chǎn)，在單獨(dú)的章節(jié)里進(jìn)行了說(shuō)明，而有一些資產(chǎn)在第九章資產(chǎn)減值里單獨(dú)的進(jìn)行說(shuō)明。

　　在1992年之前，沒(méi)有考慮資產(chǎn)減值的問(wèn)題，實(shí)際上，存貨可能早已過(guò)時(shí)。但在賬面上還計(jì)有若干萬(wàn)元的存貨。在1993年執(zhí)行的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，要求對(duì)資產(chǎn)反映其真實(shí)的價(jià)值，看其資產(chǎn)是否減值。1993年之后，陸續(xù)對(duì)存貨，應(yīng)收賬款，考慮存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備，應(yīng)收賬款的壞帳準(zhǔn)備，后來(lái)還要求對(duì)短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備，長(zhǎng)期投資計(jì)提減值準(zhǔn)備。

　　2000年之后，在這里又提出了八大準(zhǔn)備的問(wèn)題，在四項(xiàng)準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在建工程減值準(zhǔn)備，委托貸款減值準(zhǔn)備�，F(xiàn)在的減值問(wèn)題，不僅僅包括這八大準(zhǔn)備，數(shù)量很多，比如，投資性房地產(chǎn)的準(zhǔn)備金問(wèn)題，商譽(yù)準(zhǔn)備的問(wèn)題，遞延所得稅資產(chǎn)的問(wèn)題，生物資產(chǎn)準(zhǔn)備的問(wèn)題等等。

　　現(xiàn)在遵從的謹(jǐn)慎性原則，強(qiáng)調(diào)適度謹(jǐn)慎。

　　1.對(duì)于存貨

　　(1)存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，是將存貨的賬面價(jià)值與可變現(xiàn)凈值進(jìn)行比較，存貨可變現(xiàn)凈值=存貨的售價(jià)—進(jìn)一步加工成本—相關(guān)的稅費(fèi)。如果賬面價(jià)值高于可變現(xiàn)凈值，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，如果存貨跌價(jià)的因素消失了價(jià)值有所回升，可以把原來(lái)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)銷(xiāo)掉，應(yīng)通過(guò)資產(chǎn)減值損失賬戶(hù)。

　　計(jì)提準(zhǔn)備時(shí)：

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備(等)

　　轉(zhuǎn)回準(zhǔn)備時(shí)：

　　借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

　　貸：資產(chǎn)減值損失

　　(2)不是任何資產(chǎn)減值準(zhǔn)備都可以轉(zhuǎn)回的。如果存貨這項(xiàng)減值，減值的因素消失了，造成存貨的可收回金額回升了，此時(shí)可以把計(jì)提的準(zhǔn)備金轉(zhuǎn)回來(lái)。但是對(duì)于存貨等流動(dòng)資產(chǎn)以外，有很多非流動(dòng)的資產(chǎn)，像固定資產(chǎn)，無(wú)形資產(chǎn)，以成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，商譽(yù)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等。對(duì)于這些長(zhǎng)期資產(chǎn)，一旦計(jì)提減值準(zhǔn)備之后，這個(gè)資產(chǎn)減值損失就不允許轉(zhuǎn)回來(lái)了。之所以不能轉(zhuǎn)回，對(duì)于非流動(dòng)資產(chǎn)一般來(lái)說(shuō)，如果減值的因素形成以后，通常的情魷潞苣鴉指礎(chǔ)?br> 例如：一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)專(zhuān)利權(quán)，現(xiàn)在已經(jīng)發(fā)明了新的專(zhuān)利，部分取代或替代了現(xiàn)有專(zhuān)利，此無(wú)形資產(chǎn)已發(fā)生減值。如果計(jì)提了減值準(zhǔn)備，不得轉(zhuǎn)回。

　　以上所講為成本模式進(jìn)行計(jì)價(jià)，如用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià)，不涉及到資產(chǎn)減值的問(wèn)題。因?yàn)椋�期末時(shí)，公允價(jià)值上漲，確認(rèn)收益，增加投資性房地產(chǎn)，如公允價(jià)值下降，則確認(rèn)損失，減少投資性房地產(chǎn)。不進(jìn)行減值測(cè)試，直接用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

　　2.對(duì)于金融資產(chǎn)

　　在金融資產(chǎn)中，很多也是按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的。

　　可供出售的金融資產(chǎn)的減值比較特殊。如果其資產(chǎn)價(jià)值降低，比如，過(guò)去買(mǎi)的股票80元，降低到79元。

　　借：資本公積 1

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 1

　　如，已經(jīng)下降到50元。

　　借：資產(chǎn)減值損失 30

　　貸：資本公積 1

　　可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 29

　　3.對(duì)于債務(wù)重組

　　在第十一章債務(wù)重組中，謹(jǐn)慎性體現(xiàn)的比較明顯。

　　債務(wù)重組，是指?jìng)鶆?wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定，做出的讓步的事項(xiàng)。債務(wù)人所得到的好處，過(guò)去計(jì)入資本公積，現(xiàn)在全部確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入。

　　演變過(guò)程：

　　在第一版準(zhǔn)則中，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入;(弊端：例如母公司免除子公司債務(wù)，不便于報(bào)表使用者真實(shí)了解企業(yè)狀況)

　　在第二版準(zhǔn)則中，計(jì)入資本公積;(不合國(guó)際慣例)

　　在第三版準(zhǔn)則中，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。(從其他途徑進(jìn)行監(jiān)管，并進(jìn)行單獨(dú)反映)

　　4.對(duì)于或有事項(xiàng)

　　在或有事項(xiàng)里，謹(jǐn)慎性原則體現(xiàn)也比較明顯。

　　在滿(mǎn)足三個(gè)條件下，或有事項(xiàng)可以確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債：

　　(1)該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù);

　　(2)履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè);

　　(3)該義務(wù)的金額能可靠地計(jì)量

　　注意：或有的條件不能確認(rèn)為預(yù)計(jì)資產(chǎn)。

　　例如：a企業(yè)起訴b企業(yè)，b企業(yè)又向c企業(yè)進(jìn)行追償。如果是過(guò)去交易事項(xiàng)形成的，很可能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流出的(發(fā)生的概率在50%--95%)，金額能夠可靠計(jì)量的情況下。B企業(yè)應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債。由于c企業(yè)才導(dǎo)致b企業(yè)被起訴，只有在基本確定的情況下(發(fā)生的概率在95%--100%)，才能確認(rèn)為一項(xiàng)或有資產(chǎn)。

　　在報(bào)表附注中披露時(shí)，如果或有負(fù)債在可能的情況下，應(yīng)該在表外進(jìn)行披露;如果是或有資產(chǎn)指有在很可能的情況下，才需要在表外進(jìn)行披露。

08年會(huì)計(jì)資格考試《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》模擬試題匯總

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