38ABC會計師事務所的注冊會計師擬通過函證測試BD網(wǎng)絡通訊有限公司(以下簡稱BD通訊)2013年12月31日應收賬款余額的存在認定。BD通訊2013年12月31日應收賬款賬戶剔除貸方余額和零余額賬戶后的借方余額共計662萬元，由2341個借方賬戶組成。

　　注冊會計師以此為基礎，根據(jù)被審計單位特點、風險評估結(jié)果和內(nèi)部控制運行有效性等因素，確定應收賬款可容忍錯報水平為20萬元。

　　注冊會計師將總體定義為2013年l2月31日剔除貸方余額賬戶和零余額賬戶以及剔除單個重大項目和極不重要項目之后的應收賬款余額，代表總體的實物是2013年12月31日剔除單個重大項目和極不重要項目之后的應收賬款借方余額明細賬賬戶。注冊會計師定義的抽樣單元是每個應收賬款明細賬賬戶。注冊會計師將重大項目定義為賬面金額在20萬元以上的所有應收賬款明細賬賬戶，并決定對其進行單獨測試;將極不重要項目定義為賬面金額在1500元以下的所有應收賬款明細賬賬戶，并決定對其不實施審計程序。剔除重大項目和極不重要項目后抽樣總體變成611.5萬元，包括2120個賬戶，如下表所示：

　　注冊會計師將錯報界定為被審計單位不能合理解釋并提供相應依據(jù)的、應收賬款賬面金額與注冊會計師實施抽樣所獲得的審計證據(jù)所支持的金額之間的差異(高估)。錯報不包括明細賬戶之間的誤記、在途款項，以及被審計單位已經(jīng)修改的差異。注冊會計師將應收賬款存在認定的重大錯報風險水平評估為“中”，日.由于沒有對應收賬款的存在認定實施與函證目標相同的其他實質(zhì)性程序而將“其他實質(zhì)性程序的檢查風險”評估為“最高”。保證系數(shù)表如下：

　　注冊會計師將抽樣總體分成金額大致相等的兩層，發(fā)現(xiàn)兩層分別包含的項目數(shù)量相差很大，兇此決定分層。樣本分層情況如下表所示(每層樣奉規(guī)模相同)：

　　要求：(1)計算樣本規(guī)模。

　　(2)分別根據(jù)比率法和差異法推斷抽樣總體的錯報額。

　　(3)不考慮其他因素，代注冊會計師作出審計結(jié)論。

　　參考解析:

　　(1)樣本規(guī)模=(總體賬面金額/可容忍錯報)×保證系數(shù)=(61 1.5/20)×2.3≈70

　　(2)比率法：第1層層錯報額=(0.5/25)×300≈6(萬元)

　　第2層層錯報額=(0.09,/7.2)×311.5≈3.89(萬元)

　　推斷的總體錯報額=6+3.89=9.89(萬元)

　　差異法：第1層層錯報顴=(0.5/35)×500≈7.14(萬元)

　　第2層層錯報額=(0.09/35)×1620≈4.17(萬元)

　　推斷的總體錯報額=7.14+4.17=1 1.31(萬元)

　　(3)比率法：

　　用比率法推斷的總體錯報額為9.89萬元，加上重大項目中發(fā)現(xiàn)的錯報0.21萬元，計算出錯報總額為10.1萬元，與可容忍錯報20萬元比較，認為應收賬款借方賬面余額發(fā)生錯報超過可容忍錯報的風險很小(即使在其推斷的錯報上加上合理的抽樣風險允許限度，也不會出現(xiàn)一個超過可容忍錯報的總額)，因此總體可以接受。

　　差異法：

　　用差異法推斷的總體錯報額為11.31萬元，加上重大項目中發(fā)現(xiàn)的錯報0.21萬元，計算出錯報總額為11.52萬元，與可容忍錯報20萬元比較，認為應收賬款借方賬面余額發(fā)生錯報超過可容忍錯報的風險很小(即使在其推斷的錯報上加上合理的抽樣風險允許限度，也不會出現(xiàn)一個超過可容忍錯報的總額)，因此總體可以接受。

　　39ABC會計師事務所正在準備接受W公司的委托審計其2013年度財務報表。W公司以前年度是由XYZ會計師事務所審計的，并對2012年的財務報表出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告。在接受委托前，主管此項業(yè)務的ABC會計師事務所合伙人A注冊會計師經(jīng)W公司的允許與XYZ會計師事務所進行了溝通，以下是A注冊會計師了解到的一些主要信息：

　　資料一：

　　(1)W公司是一家集團公司，有多個子公司從事藥品生產(chǎn)，同時也投資房地產(chǎn)、服裝、酒店、軟件等產(chǎn)業(yè)。

　　(2)日益激烈的競爭與我國藥品市場的管制使公司受到變現(xiàn)能力和盈利能力惡化的壓力。

　　(3)公司的管理層最大限度的“擠壓成本費用”，竭盡全力地使報告的收入和每股收益最大化。在2012年度，W公司的收入被XYZ會計師事務所的注冊會計師調(diào)減了600萬元，占原財務報表收入的32%。

　　(4)W公司管理層不愿意接受審計調(diào)整;董事會中缺少審計委員會，致使審計人員的工作開展比較困難。

　　(5)W公司大多數(shù)交易采用計算機管理系統(tǒng)進行核算，核算系統(tǒng)內(nèi)部控制政策和程序是比較健全的，但對存貨的控制很差;最近實現(xiàn)的電算化系統(tǒng)中的永續(xù)盤存記錄并不是很準確。而且，該公司沒有內(nèi)部審計人員，銀行賬戶也沒有定期調(diào)整。

　　(6)W公司2012年財務報表附注中提到了一起由該公司藥物使用者所提起的訴訟，該藥物被檢查發(fā)現(xiàn)有可能導致癌癥。XYZ會計師事務所在2012年度審計報告中增加了一個強調(diào)事項段，表示了對W公司持續(xù)經(jīng)營能力的懷疑，提醒報表預期使用者注意。

　　(7)W公司2011年和2012年的收益水平持續(xù)下降，但2013年度未經(jīng)審計的凈收入比2012年有大幅上升。

　　資料二：

　　A注冊會計師在對W公司及其環(huán)境的了解中注意到以下情況：

　　(1)2013年6月30日，W公司于2011年6月30日從華夏銀行借入金額為6000萬元、期限為兩年期的長期借款到期。雖然W公司高層管理人員多次與華夏銀行信貸部協(xié)商，希望延長還款期半年，但華夏銀行在委托甲會計師事務所對W公司進行專項審計后，于2013年7月份收回了款項。

　　(2)直到2013年4月底，W公司一直采用手工記賬。為提高財務工作效率和質(zhì)量，W公司投資400萬元于2013年5月份實現(xiàn)了會計電算化�？紤]到這一變化對財務人員的影響，財務部門分期分批對全體財務人員進行輪流培訓，同時還聘請了外部專家進行經(jīng)常性業(yè)務指導。至2013年底，相關的培訓工作和計算機信息系統(tǒng)調(diào)試工作均已進行完畢。

　　(3)2013年12月起，W公司將原存放于招商銀行的1800萬元款項全部轉(zhuǎn)入3名高級管理人員及財務經(jīng)理人信用卡，與所有客戶的往來以及對公司職員薪酬的發(fā)放均通過信用卡結(jié)算。

　　要求：

　　(1)請根據(jù)審計準則的規(guī)定，簡要說明注冊會計師應該從哪些方面了解被審計單位及其環(huán)境?

　　(2)請結(jié)合資料一，根據(jù)所了解的情況，你認為w公司財務報表層次的重大錯報風險水平是高、中還是低?并簡要說明理由。

　　(3)請結(jié)合資料二，哪一種情況最可能會導致W公司的財務報表產(chǎn)生重大錯報?對此，注冊會計師應當如何應對?

　　(4)請結(jié)合資料二，哪一種情況最可能意味著W公司存在特別風險?注冊會計師應當如何應對?

　　參考解析:

　　(1)注冊會計師應當從以下幾個方面了解被審計單位及其環(huán)境：①相關行業(yè)狀況、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境及其他外部因素;②被審計單位的性質(zhì);③被審計單位對會計政策的選擇和運用;④被審計單位的目標、戰(zhàn)以及可能導致重大錯報風險的相關經(jīng)營風險;⑤對被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價;⑥被審計單位的內(nèi)部控制。

　　(2)W公司財務報表層次的重大錯報風險應評估為高水平，其主要理由如下：

　　①從以前年度審計的結(jié)果來看，W公司被出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告，負責審計的XYZ會計師事務所在強調(diào)事項段中表達了對其持續(xù)經(jīng)營能力的關注;而且，其收入在2012年被調(diào)減600萬元，占原報告收入的32%，這些都是W公司2013年財務報表可能存在重大錯報的信號。

　　②從對W公司基本情況及其環(huán)境的了解來看，其2013年度的財務報表重大錯報風險較高，表現(xiàn)在：多行業(yè)經(jīng)營，業(yè)務復雜性和會計處理的復雜性均較高;生產(chǎn)藥品，面臨激烈的競爭且監(jiān)管壓力較大;管理層拒絕接受以前年度的審計調(diào)整，其誠信需要加以考察;缺少審計委員會，治理結(jié)構(gòu)不健全;缺少內(nèi)部審計部門，會計信息的可靠性可能存在問題;與顧客的訴訟將使其持續(xù)經(jīng)營能力面臨威脅等。

　　(3)情況(2)最有可能導致W公司財務報表產(chǎn)生重大錯報。對此，注冊會計師應當要求會計師事務所聘請電算化方面的專家參與審計工作。

　　(4)情況(3)屬于重大的異常情況，最有可能意味著W公司存在特別風險。該情況意味著W公司的資金運作脫離了銀行的監(jiān)管，為舞弊行為提供了客觀條件。對此，注冊會計師應當向招商銀行詢問，并要求W公司提供全部信用卡結(jié)算的清單，以便作進一步調(diào)查。

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