2013注冊會計師考試《會計》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義(32)

　　全套筆記：2013注冊會計師考試《會計》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義匯總 

第九章 所有者權(quán)益

　　本章內(nèi)容對應(yīng)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》，不屬于重要章節(jié)。難點為權(quán)益工具與金融負(fù)債的區(qū)分。應(yīng)當(dāng)關(guān)注：(1)所有者權(quán)益核算的基本要求。企業(yè)初始確認(rèn)金融工具時，應(yīng)按照所發(fā)行金融工具的實質(zhì)(注：黃老師認(rèn)為應(yīng)該是合同條款而非經(jīng)濟(jì)實質(zhì))將金融工具或其他組成部分確認(rèn)為金融該資產(chǎn)、金融負(fù)債或權(quán)益工具。對于某些混合工具，需要在初始確認(rèn)時將負(fù)債和權(quán)益成分進(jìn)行分拆。(2)實收資本、資本公積、留存收益的確認(rèn)和計量。(3)資本公積-其他資本公積與其他綜合收益的關(guān)系和區(qū)別。

第一節(jié) 所有者權(quán)益核算的基本要求

　　一、權(quán)益工具與金融負(fù)債的區(qū)分

　　權(quán)益工具：是指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同。從權(quán)益工具的發(fā)行方看，權(quán)益工具屬于所有者權(quán)益的組成部分。比如，企業(yè)發(fā)行的普通股，企業(yè)發(fā)行的使持有者有權(quán)以固定價格購入固定數(shù)量該企業(yè)普通股的認(rèn)股權(quán)證等權(quán)益工具，就屬于所有者權(quán)益的組成部分。

　　通常情況下，企業(yè)比較容易分辨所發(fā)行金融工具是權(quán)益工具還是金融負(fù)債，但也會遇到比較復(fù)雜的情況。例如，企業(yè)發(fā)行的，須用自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的金融工具，可能因為結(jié)算方式的不同，導(dǎo)致所確認(rèn)結(jié)果不同。

　　權(quán)益工具：

　　1.企業(yè)發(fā)行金融工具時，如果該工具合同條款中沒有包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位的合同義務(wù)，也沒有包括在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)，那么該工具應(yīng)確認(rèn)為權(quán)益工具;

　　2.如果企業(yè)發(fā)行的該工具將來須用或可用自身權(quán)益工具進(jìn)行計算，還需要繼續(xù)區(qū)分不同的情況進(jìn)行判斷。企業(yè)將發(fā)行的金融工具確認(rèn)為權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：

　　(1)該金融工具應(yīng)當(dāng)不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位，或在潛在不利的條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù);

　　(2)該金融工具須用或可用發(fā)行方的自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的，如為非衍生工具，該工具應(yīng)當(dāng)不包括交付非固定數(shù)量的發(fā)行方的金融工具進(jìn)行結(jié)算的合同義務(wù);如為衍生工具，該金融工具只能通過交付固定數(shù)量的發(fā)行方自身權(quán)益工具換取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算。其中，所指的發(fā)行方的自身權(quán)益工具不包括本身通過收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的合同。

　　【例1·計算分析題】ABC公司于20×7年2月1日向公司發(fā)行以自身普通股為標(biāo)的的看漲期權(quán)。根據(jù)該期權(quán)合同，如果公司行權(quán)(行權(quán)價為102元)，EFG公司有權(quán)以每股102元的價格從人ABC公司購入普通股1 000股。

　　其他有關(guān)資料如下：

　　(1)合同簽訂日 20×7年2月1日

　　(2)行權(quán)日(歐式期權(quán)) 20×8年1月31日

　　(3)20×7年2月1日每股市價 100元

　　(4)20×7年12月31日每股市價 104元

　　(5)20×8年1月31日每股市價 104元

　　(6)20×8年1月31日應(yīng)支付的固定行權(quán)價格 102元

　　(7)期權(quán)合同中的普通股數(shù)量 1 000股

　　(8)20×7年2月1日期權(quán)的公允價值 5 000元

　　(9)20×7年12月31日期權(quán)的公允價值 3 000元

　　(10)20×8年1月31日期權(quán)的公允價值 2 000元

　　假定不考慮其他因素，ABC公司的賬務(wù)處理如下：

　　情形1：期權(quán)將以現(xiàn)金凈額結(jié)算

　　【分析】

　　情形1：以現(xiàn)金凈額結(jié)算

　　1.該金融工具是以現(xiàn)金凈額結(jié)算的，因此包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位的合同義務(wù)，屬于一項金融負(fù)債

　　【計算】

　　(1)20×7年2月1日，確認(rèn)發(fā)行的看漲期權(quán)：

　　借：銀行存款 5 000

　　貸：衍生工具——看漲期權(quán) 5 000

　　(2)20×7年12月31日，確認(rèn)期權(quán)公允價值減少：

　　借：衍生工具——看漲期權(quán) 2 000

　　貸：公允價值變動損益 2 000

　　(3)20×8年1月31日，確認(rèn)期權(quán)公允價值減少：

　　借：衍生工具——看漲期權(quán) 1 000

　　貸：公允價值變動損益 1 000

　　在同一天，EFG公司行使了該看漲期權(quán)，合同以現(xiàn)金凈額方式進(jìn)行結(jié)算。ABC公司有義務(wù)向EFG公司交付104 000(104×1 000)元，并從EFG公司收取102 000(102×1 000)元，ABC公司實際支付凈額為2 000元。反映看漲期權(quán)結(jié)算的賬務(wù)處理如下：

　　借：衍生工具——看漲期權(quán) 2 000

　　貸：銀行存款 2 000

　　情形2：以普通股凈額結(jié)算

　　1.該金融工具是以自身權(quán)益工具凈額結(jié)算的，不包括交付(或收取)現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位的合同義務(wù)(或義務(wù));

　　2.此外，該金融工具為衍生工具，能通過交付變動數(shù)量的發(fā)行方自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，因此屬于金融負(fù)債。

　　推薦閱讀：

　　2013注冊會計師《會計》考情分析及框架結(jié)構(gòu)匯總

　　2013年注冊會計師考試《會計》章節(jié)習(xí)題26套

　　2012年注冊會計師考試真題及答案解析匯總

　　2013年注冊會計師考試機(jī)考備考建議