2013注冊會計師考試《會計》強化輔導講義(32)

　　【計算】

　　(1)20×7年2月1日，確認發(fā)行的看漲期權：

　　借：銀行存款 5 000

　　貸：衍生工具——看漲期權 5 000

　　(2)20×7年12月31日，確認期權公允價值減少：

　　借：衍生工具——看漲期權 2 000

　　貸：公允價值變動損益 2 000

　　(3)20×8年1月31日，確認期權公允價值減少：

　　借：衍生工具——看漲期權 1 000

　　貸：公允價值變動損益 1 000

　　(4)20×8年1月31日：

　　借：衍生工具——看漲期權 2 000

　　貸：股本 19.2(2 000/104)

　　資本公積——股本溢價 1 980.8

　　情形3：以現(xiàn)金換普通股方式結算(以普通股總額結算)

　　【分析】

　　1.該金融工具是以自身權益工具凈額結算的，不包括交付(或收取)現(xiàn)金或其他金融資產給其他單位的合同義務(或義務);

　　2.此外，該金融工具為衍生工具，只能通過交付固定數(shù)量的發(fā)行方自身權益工具換取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產進行結算，因此屬于權益工具。

　　【計算】

　　(1)20×7年2月1日，確認發(fā)行的看漲期權：

　　借：銀行存款 5 000

　　貸：資本公積——股本溢價 5 000

　　(2)20×7年12月31日，不需進行賬務處理。因為沒有發(fā)生現(xiàn)金收付。

　　(3)20×8年1月31日，反映EFG公司行權。該合同以總額進行結算，ABC公司有義務向EFG公司交付1 000股本公司普通股，同時收取102 000元現(xiàn)金。

　　借：銀行存款 102 000

　　貸：股本 1 000

　　資本公積——股本溢價 101 000

　　企業(yè)在進行權益工具和金融負債的區(qū)分時，還應注意以下方面：

　　1.一項合同使企業(yè)承擔以現(xiàn)金或其他金融資產回購自身權益工具的義務時，該合同形成企業(yè)的一項金融負債，其金額等于贖回所需支付的金額的現(xiàn)值(例如遠期回購價格的現(xiàn)值、期權的執(zhí)行價格的現(xiàn)值以及其他可贖回金額的現(xiàn)值等)。即使合同本身是一項權益工具時也是如此。例如，在遠期合同中以現(xiàn)金回購企業(yè)自身權益工具的義務。這一金融負債根據(jù)金融工具確認和計量準則進行初始確認時，其公允價值(可贖回價格的現(xiàn)值)應從權益中扣除并重新歸類。隨后，應根據(jù)金融工具確認和計量準則對該金融負債進行計量。如果合同到期沒有發(fā)生支付，則該項金融負債的賬面價值重新劃分為權益。企業(yè)回購自身權益工具的合同義務將形成一項金融負債，該負債在數(shù)量上等于贖回價格的現(xiàn)值，即使回購義務取決于合同對方是否行使贖回權利(例如發(fā)行給他方的看跌期權給予對方按既定價格向企業(yè)出售企業(yè)自身權益工具的權利)。

　　2.企業(yè)發(fā)行的優(yōu)先股或具有類似特征的金融工具，應分別不同情況，注重其實質進行分類。對于發(fā)行時附帶各種不同權利的優(yōu)先股，企業(yè)應評估這些權利，以確定它是否呈現(xiàn)金融負債的基本特征。例如，在特定日期或根據(jù)持有方的選擇權可以贖回的優(yōu)先股符合金融負債的定義，因為發(fā)行方有義務在未來將金融資產轉移給股份持有方。如果合同要求發(fā)行方有義務贖回優(yōu)先股，即使發(fā)行方可能不能履行該義務，不論是由于資金缺乏、受法令限制，還是利潤或儲備不足，都不能取消此項義務。發(fā)行方贖回該種股份的選擇權并不滿足金融負債的定義，因為發(fā)行方并沒有現(xiàn)時義務轉讓金融資產給股東。在這種情況下，是否贖回股份完全取決于發(fā)行方的意愿。但是，當股份的發(fā)行方作出行使權利的選擇后，通常是通過將贖回股份的意向正式通告股東，這時將產生一項義務。

　　如果優(yōu)先股不可贖回，應根據(jù)附著在其上的其他權利確定適當?shù)姆诸�。對�?yōu)先股的分類應當基于對合同實質的評估、金融負債和權益工具的定義。如果持有方對優(yōu)先股(無論是累積優(yōu)先股還是非累積優(yōu)先股)持有方發(fā)放股利完全取決于發(fā)行方的意愿，則該優(yōu)先股屬于權益工具。

　　將一項優(yōu)先股歸類為權益工具還是金融負債，不受下列因素的影響：

　　(1)以前發(fā)放股利的情況;

　　(2)未來發(fā)放股利的意向;

　　(3)沒有發(fā)放優(yōu)先股股利對發(fā)行方普通股的價格可能產生的負面影響;

　　(4)發(fā)行方各種儲備的金額;

　　(5)發(fā)行方對一段期間內的損益的預期;

　　(6)發(fā)行方能否控制當期損益。

　　3.金融工具列報準則規(guī)定，如果可認定合同中要求以現(xiàn)金、其他金融資產結算的或有結算條款相關的事項不會發(fā)生，發(fā)行方應當將相關金融工具合同確認為權益工具。只有在發(fā)生了極端罕見、顯著異常和幾乎不可能發(fā)生的事件的情況下才能以現(xiàn)金或可變數(shù)量的企業(yè)自身股份進行結算時，就屬于這種情形。與之相類似，合同可能規(guī)定在企業(yè)無法控制的情況發(fā)生時，不能以固定數(shù)量的企業(yè)自身股份進行結算。但是，只有這些情況的發(fā)生不具有現(xiàn)實可能性，企業(yè)才能將這一合同劃分為權益工具。

　　4.在合并財務報表中對金融工具(或其組成部分)進行分類時，企業(yè)應考慮集團所屬企業(yè)和金融工具的持有方之間達成的所有條款和條件，以確定集團作為一個整體是否由于該工具而承擔了交付現(xiàn)金或其他金融資產的義務，或承擔了以其他方式結算的義務，如是，則該結算方式將導致該工具歸類為金融負債。假定集團中的一個子公司發(fā)行一項金融工具，同時其母公司或集團中的其他企業(yè)與該工具的持有方達成了其他附加協(xié)議(例如擔保)，則該集團的股利發(fā)放或股份回購有可能受到某種限制。盡管子公司在沒有考慮這些附加協(xié)議的情況下也可能對這項工具進行合理的分類，但為了保證合并財務報表從集團整體的角度反映所簽訂的合同和相關交易，對集團內其他企業(yè)與該工具的持有方之間的附加協(xié)議的影響應予以考慮。只要存在這樣的義務或結算條款，該工具(或其中與上述義務相關的部分)在合并財務報表中才應歸類為金融負債。

　　二、混合工具的分拆

　　1.在可轉換工具到期轉換時，應終止確認其負債部分并將其確認為權益。原來的權益部分仍舊保留為權益(它可能從權益的一個項目結轉至另一個項目)。可轉換工具到期轉換時不產生損失或收益。

　　2.企業(yè)通過在到期日前贖回或回購而終止一項仍舊具有轉換權的可轉換工具時，應在交易日將贖回或回購所支付的價款以及發(fā)生的交易費用分配至該工具的權益部分和債務部分。分配價款和交易費用的方法應與該工具發(fā)行時采用的分配方法一致。價款分配后，所產生的利得或損失應分別根據(jù)權益部分和債務部分所適用的會計原則進行處理，分配至權益部分的款項計入權益，與債務部分相關的利得或損失計入損益。

　　3.企業(yè)可能修訂可轉換工具的條款以促使持有方提前轉換。例如，提供更有利的轉換比率或在特定日期前轉換則支付額外的補償。在條款修訂日，持有方根據(jù)修訂后的條款進行轉換所能獲得的補償?shù)墓�允價值與根據(jù)原有條款進行轉換所能獲得的補償?shù)墓�允價值之差，應在利潤表中確認為一項損失。

　　三、所有者權益的分類

　　所有者權益根據(jù)其核算的內容和要求，可分為實收資本(股本)資本資積、盈余公積和未分配利潤等部分。其中，盈余公積和未分配利潤統(tǒng)稱為留存收益。

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