2013注冊會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》考點(diǎn)基礎(chǔ)講義：第4章(1)

　　2.通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，個(gè)別報(bào)表中的處理：

　　(1)達(dá)到企業(yè)合并前對持有的長期股權(quán)投資采用成本法核算的——長期股權(quán)投資的成本為原成本法下的賬面價(jià)值加上購買日為取得進(jìn)一步的股份新支付的對價(jià)的公允價(jià)值之和;

　　(2)達(dá)到企業(yè)合并前對持有的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的——長期股權(quán)投資的成本為原權(quán)益法下的賬面價(jià)值加上購買日為取得進(jìn)一步的股份新支付的對價(jià)的公允價(jià)值之和;

　　(3)合并前以公允價(jià)值計(jì)量的(例如，原分類為可供出售金融資產(chǎn)的股權(quán)投資)，長期股權(quán)投資的成本為原公允價(jià)值計(jì)量的賬面價(jià)值加上購買日為取得進(jìn)一步的股份新支付的對價(jià)的公允價(jià)值之和;購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益(例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積的部分)轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。

　　注意：

　　◆無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)�價(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤——應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目(應(yīng)收股利)處理。

　　【例題6·計(jì)算分析題】A公司于20×8年以2 000萬元取得B上市公司5%的股權(quán)，對B公司不具有重大影響，A公司將其分類為可供出售金融資產(chǎn)，按公允價(jià)值計(jì)量。20×9年4月1日，A公司又斥資25 000萬元自C公司取得B公司另外50%股權(quán)。假定A公司在取得對B公司的長期股權(quán)投資后，B公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利。A公司原持有B公司5%的股權(quán)于20×9年3月31日的公允價(jià)值為2 500萬元，累計(jì)計(jì)入其他綜合收益的金額為500萬元。A公司與C公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　本例中，A公司是通過分步購買最終達(dá)到對B公司控制，因A公司與C公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，故形成非同一控制下企業(yè)合并。在購買日，A公司應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理：

　　『正確答案』

　　借：長期股權(quán)投資　　 275 000 000

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)　25 000 000

　　銀行存款　　　　 250 000 000

　　假定，A公司于20×8年3月以12 000萬元取得B公司20%的股權(quán)，并能對B公司施加重大影響，采用權(quán)益法核算該項(xiàng)股權(quán)投資，當(dāng)年度確認(rèn)對B公司的投資收益450萬元。20×9年4月，A公司又斥資15 000萬元自C公司取得B公司另外30%的股權(quán)。A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。A公司應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：

　　『正確答案』

　　借：長期股權(quán)投資　150 000 000

　　貸：銀行存款　　　150 000 000

　　購買日對B公司長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值=(12 000+450)+15 000=27 450(萬元)

　　三、以企業(yè)合并以外的方式取得的長期股權(quán)投資

　　(一)以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。

　　基本賬務(wù)處理如下：

　　借：長期股權(quán)投資(實(shí)際支付的價(jià)款)

　　應(yīng)收股利(已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)

　　貸：銀行存款

　　(二)以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。不包括應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理)。

　　為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)、傭金等與權(quán)益性證券發(fā)行直接相關(guān)的費(fèi)用，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的成本。(該部分費(fèi)用應(yīng)在權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除，權(quán)益性證券溢價(jià)收入不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤)

　　基本賬務(wù)處理如下：

　　借：長期股權(quán)投資(發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值)

　　應(yīng)收股利(享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)

　　貸：股本

　　資本公積—股本溢價(jià)

　　發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等：

　　借：資本公積—股本溢價(jià)

　　貸：銀行存款

　　(三)投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

　　借：長期股權(quán)投資(投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值/公允價(jià)值)

　　貸：股本

　　資本公積—股本溢價(jià)

　　(四)以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》的有關(guān)規(guī)定確定。

　　【例題7·單項(xiàng)選擇題】甲公司2×11年1月1日從乙公司購入其持有的B公司10%的股份(B公司為非上市公司)，甲公司以銀行存款支付買價(jià)520萬元，同時(shí)支付相關(guān)稅費(fèi)5萬元。甲公司購入B公司股份后準(zhǔn)備長期持有，B公司2×11年1月1日的所有者權(quán)益賬面價(jià)值總額為5 000萬元，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為5 500萬元。則甲公司應(yīng)確認(rèn)的長期股權(quán)投資初始投資成本為(　)。

　　A.520萬元

　　B.525萬元

　　C.500萬元

　　D.550萬元

　　『正確答案』B

　　『答案解析』甲公司應(yīng)確認(rèn)的長期股權(quán)投資=520+5=525(萬元)

　　【小結(jié)】對于長期股權(quán)投資的初始計(jì)量，做題時(shí)一定要注意：先區(qū)分為合并取得的長期股權(quán)投資或者是非企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資。企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資，要進(jìn)一步區(qū)分是同一控制下企業(yè)合并取得的還是非同一控制下企業(yè)合并取得的，這樣就可以把握住初始計(jì)量問題的重點(diǎn)。

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