2013年注冊會計師考試《會計》考點預習講義(19)

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　　第十九章、所得稅

　　(一)所得稅會計的概念

　　所得稅會計是研究處理會計收益和應稅收益差異的會計理論和方法，是會計學科的一個分支。

　　(二)納稅影響會計法

　　該方法認為，當會計與稅務產生收入、支出上的暫時性差異時，應當以會計口徑的利潤認定所得稅費用，以稅務口徑的利潤認定應交所得稅，二者之差通過待攤、預提來調整，其中待攤費用使用“遞延所得稅資產”科目、預提費用使用“遞延所得稅負債”科目。

　　(三)資產負債表債務法

　　資產負債表債務法是從資產負債表出發(fā)，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照企業(yè)會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差額分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一期間利潤表中的所得稅費用。

　　(四)資產負債表債務法下所得稅的會計核算

　　1.資產負債表債務法的運算原理

　　(1)當資產的賬面價值小于計稅基礎時，會產生可抵扣暫時性差異;

　　(2)新增可抵扣暫時性差異會追加應稅所得，轉回可抵扣暫時性差異時會沖減應稅所得;

　　(3)可抵扣暫時性差異匹配“遞延所得稅資產”科目，新增可抵扣暫時性差異時列入借方，轉回可抵扣暫時性差異時列入貸方。

　　(4)“遞延所得稅資產”的登賬額=當期可抵扣暫時性差異的變動額×所得稅率。

　　(5)“遞延所得稅資產”的余額=該時點可抵扣暫時性差異×當時的稅率;

　　(6)當資產的賬面價值大于計稅基礎時，會產生應納稅暫時性差異;

　　(7)新增應納稅暫時性差異會調減應稅所得，轉回應納稅暫時性差異時會追加應稅所得;

　　(8)應納稅暫時性差異匹配“遞延所得稅負債”科目，新增應納稅暫時性差異時列入貸方，轉回應納稅暫時性差異時列入借方;

　　(9)“遞延所得稅負債”的登賬額=當期應納稅暫時性差異的變動額×所得稅率;

　　(10)“遞延所得稅負債”的余額=該時點應納稅暫時性差異×當時的稅率：

　　(11)當負債的賬面價值大于計稅基礎時，會產生可抵扣暫時性差異;

　　(12)當負債的賬面價值小于計稅基礎時，會產生應納稅暫時性差異。

　　2.常見資產計稅基礎與賬面價值的差異分析

　　(1)固定資產賬面價值與計稅基礎產生差異的原因

　　一般而言，固定資產的初始計量在稅法上是認可的，因此固定資產的起始計量標準不存在差異。二者的差異均來自于以下兩個方面：

　　A.折舊方法、折舊年限產生差異;

　　B.因計提資產減值準備產生的差異。

　　(2)無形資產賬面價值與計稅基礎產生差異的原因

　　A.對于內部研究開發(fā)形成的無形資產，企業(yè)會計準則規(guī)定有關研究開發(fā)支出區(qū)分兩個階段，研究階段的支出應當費用化計入當期損益，開發(fā)階段符合資本化條件的支出應當資本化作為無形資產的成本;稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費用允許追計50%。

　　B.無形資產后續(xù)計量時，會計與稅收的差異主要產生于對無形資產是否需要攤銷及無形資產減值準備的提取。比如會計準則規(guī)定，使用壽命不確定的無形資產不要求攤銷，稅法則要求在不少于10年的期限內攤銷;會計上提取的減值準備在稅法上是不承認的。

　　(3)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產賬面價值與計稅基礎的差異分析

　　(4)其他資產

　　1)投資性房地產，企業(yè)持有的投資性房地產進行后續(xù)計量時，會計準則規(guī)定可以采用兩種模式，一種是成本模式，采用該種模式計量的投資性房地產其賬面價值與計稅基礎的確定與固定資產、無形資產相同;另一種是在符合規(guī)定條件的情況下，可以采用公允價值模式對投資性房地產進行后續(xù)計量。對于采用公允價值進行后續(xù)計量的投資性房地產，其計稅基礎的確定類似于以公允價值模式計量且其變動計入當期損益的金融資產。

　　2)其他計提了資產減值準備的各項資產。減值準備在稅法上一概不予承認。

　　3.常見負債計稅基礎與賬面價值的差異分析

　　(1)企業(yè)因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債賬面價值與計稅基礎的差異分析

　　此類預計負債通常在支付時允許扣稅，其計稅基礎一般為0(此類預計負債的計稅基礎=賬面價值-未來兌付時允許扣稅的全部賬面價值=0)。

　　(2)預收賬款賬面價值與計稅基礎的差異分析

　　A.如果稅法與會計的收入確認時間均為發(fā)出商品時，預收賬款的計稅基礎為賬面價值，即會計上未確認收入時，計稅時一般也不計入應納稅所得額，該部分經濟利益在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為0，計稅基礎等于賬面價值;

　　B.如果稅法確認的收入的時間在收預收賬款時，預收賬款的計稅基礎為0，即因其產生時已經計算交納所得稅，未來期間可全額稅前扣除，計稅基礎為賬面價值減去在未來期間可全額稅前扣除的金額，即其計稅基礎為0。

　　4.特殊項目產生的暫時性差異

　　(1)未作為資產、負債確認的項目產生的暫時性差異

　　(2)可抵扣虧損及稅款抵減產生的暫時性差異

　　(3)企業(yè)合并中取得的有關資產、負債產生的暫時性差異

　　5.資產負債表債務法下既有非暫時性差異又有暫時性差異時的會計處理

　　6.資產負債表債務法下稅率發(fā)生變動時的會計處理

　　如果稅率發(fā)生變動，則當年的“遞延所得稅資產”登賬額=年末可抵扣暫時性差異×新稅率-年初可抵扣暫時性差異×舊稅率;

　　當年的“遞延所得稅負債”登賬額=年末應納稅暫時性差異×新稅率-年初應納稅暫時性差異×舊稅率。

　　除此之外，與一般的資產負債表債務法核算無差異。

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