注意：
“衍生工具”科目屬于共同類(雙重性質(zhì))科目，如果余額在借方就表示資產(chǎn)(且屬于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，但由于是衍生工具產(chǎn)生的，故通過“衍生工具”科目核算，而不通過“交易性金融資產(chǎn)”科目核算)，期末余額在貸方就表示負債(且屬于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，但由于是衍生工具產(chǎn)生的，故通過“衍生工具”科目核算，而不通過“交易性金融負債”科目核算)。因此，通過“衍生工具”科目核算的，一定不是權(quán)益工具。
(2)20×7年12月31日，確認期權(quán)公允價值減少：
借：衍生工具——看漲期權(quán) 2 000
貸：公允價值變動損益 2 000
(3)20×8年1月31日，確認期權(quán)公允價值減少：
借：衍生工具——看漲期權(quán) l 000
貸：公允價值變動損益 l 000
在同一天，EFG公司行使了該看漲期權(quán)，合同以現(xiàn)金凈額方式進行結(jié)算。ABC公司有義務(wù)向EFG公司交付l04 000元(104×1 000)，并從EFG公司收取102 000元(102×1 000)，ABC公司實際支付凈額為2 000元。反映看漲期權(quán)結(jié)算的賬務(wù)處理如下：
借：衍生工具——看漲期權(quán) 2 000
貸：銀行存款 2 000
情形2：以普通股凈額結(jié)算(負債)，即交付非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具。
除期權(quán)以普通股凈額結(jié)算外，其他資料與情形l相同。因此，除以下賬務(wù)處理外，其他賬務(wù)處理與情形1相同。
20×8年1月31 日：
借：衍生工具——看漲期權(quán) 2 000
貸：股本 l9.2(=2 000/104)
資本公積——股本溢價 l 980.8
情形3：以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算(權(quán)益工具), 即交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具。
采用以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算，是指EFG公司如行使看漲期權(quán)，ABC公司將交付固定數(shù)量的普通股，同時從EFG公司收取固定金額的現(xiàn)金。
(1)20×7年2月1日，發(fā)行看漲期權(quán);確認該期權(quán)下，一旦EFG公司行權(quán)將導(dǎo)致ABC公司發(fā)行固定數(shù)量股份，并收到固定金額的現(xiàn)金。
借：銀行存款 5 000
貸：資本公積——股本溢價 5 000
(2)20×7年12月31日，不需進行賬務(wù)處理。因為沒有發(fā)生現(xiàn)金收付。
(3)20×8年1月31日，反映EFG公司行權(quán)。該合同以總額進行結(jié)算，ABC公司有義務(wù)向EFG公司交付l 000股本公司普通股，同時收取l02 000元現(xiàn)金。
借：銀行存款 l02 000
貸：股本 l 000
資本公積——股本溢價 l01 000
另：2011年教材P186[例10-2]可參照上述講解理解。
【提示】該部分內(nèi)容前面的理論講解比較晦澀難懂，建議大家結(jié)合例題掌握。另，本內(nèi)容不是重要考點，不建議學(xué)員花費過多精力研究。
二、混合工具的分拆
企業(yè)發(fā)行的某些非衍生金融工具，既含有負債成份，又含有權(quán)益成份，通常稱之為混合工具，如可轉(zhuǎn)換公司債券等。對此，企業(yè)應(yīng)當在初始確認時將負債和權(quán)益成份進行分拆，分別進行處理。
在進行分拆時，應(yīng)當先確定負債成份的公允價值并以此作為其初始確認金額，再按照該金融工具整體的發(fā)行價格扣除負債成份初始確認金額后的金額確定權(quán)益成份的初始確認金額。
發(fā)行該非衍生金融工具發(fā)生的交易費用，應(yīng)當在負債成份和權(quán)益成份之間按照各自的相對公允價值進行分攤。
企業(yè)(發(fā)行方)對可轉(zhuǎn)換工具進行會計處理時，還應(yīng)注意以下方面：
1.在可轉(zhuǎn)換工具到期轉(zhuǎn)換時，應(yīng)終止確認其負債部分并將其確認為權(quán)益。原來的權(quán)益部分仍舊保留為權(quán)益(它可能從權(quán)益的一個項目結(jié)轉(zhuǎn)至另一個項目)�？赊D(zhuǎn)換工具到期轉(zhuǎn)換時不產(chǎn)生損失或收益。
2.企業(yè)通過在到期日前贖回或回購而終止一項仍舊具有轉(zhuǎn)換權(quán)的可轉(zhuǎn)換工具時，應(yīng)在交易日將贖回或回購所支付的價款以及發(fā)生的交易費用分配至該工具的權(quán)益部分和債務(wù)部分。分配價款和交易費用的方法應(yīng)與該工具發(fā)行時采用的分配方法一致。價款分配后，所產(chǎn)生的利得或損失應(yīng)分別根據(jù)權(quán)益部分和債務(wù)部分所適用的會計原則進行處理，分配至權(quán)益部分的款項計入權(quán)益，與債務(wù)部分相關(guān)的利得或損失計入損益。
3.企業(yè)可能修訂可轉(zhuǎn)換工具的條款以促使持有方提前轉(zhuǎn)換。例如，提供更有利的轉(zhuǎn)換比率或在特定日期前轉(zhuǎn)換則支付額外的補償。在條款修訂日，持有方根據(jù)修訂后的條款進行轉(zhuǎn)換所能獲得的補償?shù)墓蕛r值與根據(jù)原有條款進行轉(zhuǎn)換所能獲得的補償?shù)墓蕛r值之差，應(yīng)在利潤表中確認為一項損失。
4.【新增】企業(yè)發(fā)行認股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券，所發(fā)行的認股權(quán)符合權(quán)益工具定義及其確認與計量規(guī)定的，應(yīng)當確認為一項權(quán)益工具(資本公積)，并以發(fā)行價格減去不附認股權(quán)且其他條件相同的公司債券公允價值后的凈額進行計量。如果認股權(quán)持有人到期沒有行權(quán)的，應(yīng)當在到期時將原計入資本公積(其他資本公積)的部分轉(zhuǎn)入資本公積(資本溢價)。
注意：本部分內(nèi)容與第九章第二節(jié)中的“可轉(zhuǎn)換公司債券”相同。舉例略。
【例題2·多項選擇題】某企業(yè)發(fā)行的下列金融工具中，屬于權(quán)益工具的有( )。
A.可轉(zhuǎn)換公司債券
B.非衍生工具，且企業(yè)有義務(wù)交付非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具進行結(jié)算
C.非衍生工具，且企業(yè)沒有義務(wù)交付非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具進行結(jié)算
D.以自身普通股為標的的看漲期權(quán)，且以現(xiàn)金換普通股的方式進行結(jié)算
E.以自身普通股為標的的看跌期權(quán)，且以普通股凈額進行結(jié)算
『正確答案』CD
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