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第四節(jié) 貸款和應(yīng)收款項(xiàng)
一、內(nèi)容
貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，是指在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。
如金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán);非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)、企業(yè)持有的其他企業(yè)的債權(quán)(不包括在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的債務(wù)工具)等，只要符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的定義，可以劃分為這一類(lèi)。
與持有至到期投資相比較，其中，回收金額固定或是可確定、非衍生金融資產(chǎn)這兩個(gè)特征一樣，兩者的區(qū)別主要在于貸款和應(yīng)收款項(xiàng)定義中特別強(qiáng)調(diào)的“在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)”。
我們?cè)趯W(xué)習(xí)和實(shí)際應(yīng)用中，一定要注意，作為持有至到期投資核算的金融資產(chǎn)在活躍市場(chǎng)中一定是有報(bào)價(jià)的，也就是說(shuō)如果企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的債券在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)，那么不能作為持有至到期投資核算。由此，也可以看出持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的主要區(qū)別是在活躍市場(chǎng)中是不是有報(bào)價(jià)。
企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)：(1)準(zhǔn)備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產(chǎn)，這類(lèi)非衍生金融資產(chǎn)應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn);(2)初始確認(rèn)時(shí)被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn);(3)初始確認(rèn)時(shí)被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn);(4)因債務(wù)人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產(chǎn)，如企業(yè)所持有的證券投資基金或類(lèi)似的基金等。
二、核算
貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理原則，與持有至到期投資非常接近，都采用攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
區(qū)別：應(yīng)收款項(xiàng)不需要核算每期的投資收益和應(yīng)收利息，因?yàn)榭梢詫⑵淅斫鉃槠泵胬蕿榱愕膫顿Y。
相似：采用攤余成本計(jì)量。企業(yè)的應(yīng)收賬款在不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的情況下，假定期初是1 000萬(wàn)，期末還是用1 000萬(wàn)來(lái)計(jì)量，這就意味著其本身的攤余成本就是1 000萬(wàn)，其還是在用攤余成本計(jì)量，因其沒(méi)有利息調(diào)整的攤銷(xiāo)，實(shí)際利率和票面利率都等于零，所以攤余成本不變。
貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的核算要點(diǎn)：
1.金融企業(yè)按當(dāng)前市場(chǎng)條件發(fā)放的貸款，應(yīng)按發(fā)放貸款的本金和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。一般企業(yè)對(duì)外銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收債權(quán)，通常應(yīng)按從購(gòu)貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款作為初始確認(rèn)金額。
2.貸款持有期間所確認(rèn)的利息收入，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際利率計(jì)算。實(shí)際利率應(yīng)在取得貸款時(shí)確定，在該貸款預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實(shí)際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計(jì)算利息收入。
3.企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與該貸款和應(yīng)收款項(xiàng)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
【例題·計(jì)算分析題】教材【例2-7】20×6年1月1日，EFG銀行向某客戶發(fā)放一筆貸款100 000 000元，期限2年，合同利率10%，按季計(jì)、結(jié)息。假定該貸款發(fā)放無(wú)交易費(fèi)用，實(shí)際利率與合同利率相同，每半年對(duì)貸款進(jìn)行減值測(cè)試一次。其他資料如下：
(1)20×6年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分別確認(rèn)貸款利息2 500 000元。
(2)20×6年12月31日，綜合分析與該貸款有關(guān)的因素發(fā)現(xiàn)該貸款存在減值跡象采用單項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的方式確認(rèn)減值損失10 000 000元。
(3)20×7年3月31日，從客戶收到利息1 000 000元，且預(yù)期20×7年度第二季度末和第三季度末很可能收不到利息。
(4)20×7年4月1日，經(jīng)協(xié)商，EFG銀行從客戶取得一項(xiàng)房地產(chǎn)(固定資產(chǎn))充作抵債資產(chǎn)，該房地產(chǎn)的公允價(jià)值為85 000 000元，自此EFG銀行與客戶的債權(quán)債務(wù)關(guān)系了結(jié);相關(guān)手續(xù)辦理過(guò)程中發(fā)生稅費(fèi)200 000元。
EFG銀行擬將其處置，不轉(zhuǎn)作自用固定資產(chǎn);在實(shí)際處置前暫時(shí)對(duì)外出租。
(5)20×7年6月30日，從租戶處收到上述房地產(chǎn)的租金800 000元。當(dāng)日，該房地產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值為84 000 000元。
(6)20×7年12月31日，從租戶處收到上述房地產(chǎn)租金1 600 000元。EFG銀行當(dāng)年為該房地產(chǎn)發(fā)生維修費(fèi)用200 000元，并不打算再出租。
(7)20×7年12月31日，該房地產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值為83 000 000元。
(8)20×8年1月1日，EFG銀行將該房地產(chǎn)處置，取得價(jià)款83 000 000元，發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)1 500 000元。
假定不考慮其他因素，EFG銀行的賬務(wù)處理如下：
『正確答案』
(1)發(fā)放貸款：
借：貸款——本金 100 000 000
貸：吸收存款 100 000 000
(2)20×6年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分別確認(rèn)貸款利息：
借：應(yīng)收利息 2 500 000
貸：利息收入 2 500 000
借：存放中央銀行款項(xiàng)(或吸收存款) 2 500 000
貸：應(yīng)收利息 2 500 000
(3)20×6年12月31日，確認(rèn)減值損失10 000 000元：
借：資產(chǎn)減值損失 10 000 000
貸：貸款損失準(zhǔn)備 10 000 000
借：貸款——已減值 100 000 000
貸：貸款——本金 100 000 000
此時(shí)，貸款的攤余成本=100 000 000-10 000 000=90 000 000(元)
(4)20×7年3月31日，確認(rèn)從客戶收到利息1 000 000元：
借：存放中央銀行款項(xiàng)(或吸收存款) 1 000 000
貸：貸款——已減值 1 000 000
按實(shí)際利率法以攤余成本為基礎(chǔ)應(yīng)確認(rèn)的利息收入=90 000 000×10%/4
=2 250 000(元)
借：貸款損失準(zhǔn)備 2 250 000
貸：利息收入 2 250 000
此時(shí)貸款的攤余成本=90 000 000-1 000 000+2 250 000=91 250 000(元)
(5)20×7年4月1日，收到抵債資產(chǎn)：
借：抵債資產(chǎn) 85 000 000
營(yíng)業(yè)外支出 6 450 000
貸款損失準(zhǔn)備 7 750 000
貸：貸款——已減值 99 000 000
應(yīng)交稅費(fèi) 200 000
(6)20×7年6月30日，從租戶處收到上述房地產(chǎn)的租金800 000元：
借：存放中央銀行款項(xiàng) 800 000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 800 000
確認(rèn)抵債資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備=85 000 000-84 000 000=1 000 000(元)
借：資產(chǎn)減值損失 1 000 000
貸：抵債資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備 1 000 000
(7)20×7年12月31日，確認(rèn)抵債資產(chǎn)租金等：
借：存放中央銀行款項(xiàng) 1 600 000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 1 600 000
確認(rèn)發(fā)生的維修費(fèi)用200 000元：
借：其他業(yè)務(wù)成本 200 000
貸：存放中央銀行款項(xiàng)等 200 000
確認(rèn)抵債資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備=84 000 000-83 000 000=1 000 000(元)
借：資產(chǎn)減值損失 1 000 000
貸：抵債資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備 1 000 000
(8)20×8年1月1日，確認(rèn)抵債資產(chǎn)處理：
借：存放中央銀行款項(xiàng) 83 000 000
抵債資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備 2 000 000
營(yíng)業(yè)外支出 1 500 000
貸：抵債資產(chǎn) 85 000 000
應(yīng)交稅費(fèi) 1 500 000
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