(三)權益法的變化對合并報表產(chǎn)生的影響
2008年教材采用“完全權益法”的觀點處理長期股權投資問題，僅限于對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)長期股權投資的核算，合并報表時母公司按照權益法對子公司投資收益進行調(diào)整分錄時仍然采用與2007年教材一樣的方法，沒有使用完全權益法，沒有將內(nèi)部交易對投資收益及長期股權投資賬面價值的影響予以調(diào)整，這就使得合并報表的合并長期股權投資賬面價值和投資收益中包含了不同口徑內(nèi)容。為改變這種狀況達到口徑一致，合并報表時在母公司調(diào)整分錄上恢復對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)權益法中與內(nèi)部交易有關的長期股權投資影響，所以出現(xiàn)教材P103和P104與合并有關的分錄。這一分錄只是合并工作底稿中母公司個別報表調(diào)整分錄的內(nèi)容，與對子公司的抵銷分錄不產(chǎn)生影響。
【例題4】A公司2007年有如下業(yè)務：
1．對甲公司
(1)A公司于2007年1月1日以2500萬元購入甲公司股權30％并對其有重大影響，取得投資日甲公司凈資產(chǎn)公允價值為8000萬元，賬面價值6000萬元，差額為一項待攤銷20年的土地使用權。
(2)2007年甲公司實現(xiàn)凈利潤為1000萬元，其中包含當期向A公司銷售產(chǎn)品的未實現(xiàn)內(nèi)部凈利潤200萬元。
2．對乙公司
(1)2007年1月1日，A公司以銀行存款5000萬元取得乙公司80％的股份，投資時乙公司所有者權益賬面價值為6000萬元，公允價值為6100萬元。乙公司一項應提折舊20年的固定資產(chǎn)賬面價值600萬元，公允價值700萬元。
(2)2007年A公司向乙公司銷售存貨6000萬元，其成本5400萬元，本期乙公司實現(xiàn)對外銷售40％。
(3)2007年12月31日甲公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元。
要求：
(1)作出2007年A公司對甲公司長期股權投資的會計處理；
(2)作出2007年A公司有關乙公司長期股權投資的會計處理；
(3)作出2007年A公司合并報表抵銷分錄。
假定不考慮所得稅影響，A公司與甲公司和乙公司均為非同一控制企業(yè)。
【答案】
(1)作出2007年A公司對甲公司長期股權投資的會計處理(權益法)
2007年1月1日
借：長期股權投資一甲公司 2500
貸：銀行存款 2500
初始投資成本大于應享有權益份額=8000×30％=2400萬元，不需要調(diào)整初始確認。
2007年12月31日
調(diào)整后甲公司凈利潤=1000一(8000—6000)／20—200=700萬元
借：長期股權投資一甲公司 210(700×30％)
貸：投資收益 210
(2)作出2007年A公司有關乙公司長期股權投資的會計處理(成本法)
借：長期股權投資一乙公司 5000
貸：銀行存款 5000
(3)作出2007年A公司合并報表調(diào)整抵銷分錄
第一步，調(diào)整乙公司凈利潤
借：固定資產(chǎn)100
貸：資本公積100
借：管理費用 5
貸：固定資產(chǎn)一累計折舊 5
第二步，調(diào)整A公司長期股權投資和投資收益
借：長期股權投資一乙公司796(1000—5)×80％
貸：投資收益 796
借：長期股權投資一甲公司 60
貸：存貨 60(200×30％)
(這筆調(diào)整分錄是教材P103的要求)
第三步，抵銷分錄
①投資與權益抵銷
借：所有者權益相關科目 7095(6000+100+995)
合并商譽 120(5000—6100×80％)
貸：長期股權投資 5796
少數(shù)股東權益 1419(7095×20％)
�、谕顿Y收益與利潤分配抵銷
借：投資收益 796
少數(shù)股東損益 199(995×20％)
貸：未分配利潤一年末 995
(本題沒有給出期初乙公司股東權益的具體內(nèi)容，所以這個分錄只列示本期項目)
�、蹆�(nèi)部交易抵銷
借：營業(yè)收入 6000
貸：營業(yè)成本 6000
借：營業(yè)成本 360
貸：存貨 360[(6000—5400)X 60％]
(四)連續(xù)編報合并報表的抵銷分錄
連續(xù)編制合并報表的抵銷分錄是考生應該重點關注的考點，應注意以下問題：
1．母公司投資與子公司權益的合并要延續(xù)合并日子公司可辨認凈資產(chǎn)的后續(xù)影響
【例題5】甲股份有限公司系增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17％。按照10％提取法定盈余公積，相關資料如下：
(1)20 X 6年1月1日，甲公司以銀行存款14000萬元，自乙公司(無關聯(lián)關系)購人w公司80％的股份。
w公司20×6年1月1日股東權益總額為15000萬元，其中股本為8000萬元、資本公積為3000萬元、盈余公積為2600萬元、未分配利潤為1400萬元。可辨認凈資產(chǎn)公允價值為16000萬元，差額為尚待攤銷10年的固定資產(chǎn)。
(2)w公司20 X6年實現(xiàn)凈利潤2600萬元，當年購入的可供出售金融資產(chǎn)因公允價值上升確認資本公積300萬元。
(3)w公司20 X 7年實現(xiàn)凈利潤3300萬元，分配現(xiàn)金股利2000萬元。20 X 7年w公司出售可供出售金融資產(chǎn)而轉(zhuǎn)出20×6年確認的資本公積120萬元，因可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升確認資本公積150萬元。
要求：
編制甲公司20×7年度合并財務報表時對w公司長期股權投資的調(diào)整及相關抵銷分錄。
【答案】
�、僬{(diào)整分錄(子公司)
借：固定資產(chǎn) 1000
貸：資本公積 1000
借：管理費用 100
未分配利潤一年初 100
貸：固定資產(chǎn)一累計折舊 200
�、谡{(diào)整分錄(母公司)
借：長期股權投資 2000[(2600—1000／10)×80％]
貸：未分配利潤一年初 1800
盈余公積 200
借：長期股權投資 240(300×80％)
貸：資本公積 240
借：長期股權投資 2560[(3300—1000／10)×80％)]
貸：投資收益 2560
借：投資收益 1600(2000×80％)
貸：長期股權投資 1600
借：長期股權投資 24[(150—120)×80％]
貸：資本公積 ‘ 24
③抵銷分錄
借：股本8000
資本公積一年初4300(3000+300+1000)
一本年 30(150—120)
盈余公積一年初 2860(2600+260)
一本年 330
未分配利潤一年末4510[1400+(2600+3300)×90％一100—100—2000]
合并商譽 1200(14000—16000×80％)
貸：長期股權投資 17224(14000+2000+240+2560—1600+24)
少數(shù)股東權益4006[(8000+4300+30+2860+330+4510)×20％]
以上例子說明，合并以后年度的合并報表要延續(xù)全并日起對長期股權投資的各項調(diào)整，延續(xù)合并日商譽的確認。(本題其他抵銷分錄略)
