二、重點難點提示
前面談到了考生需要重點關注的內(nèi)容，在這里對其中的某些難點稍作提示。
(一)不同金融工具減值的確認計量差異
1．以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)不存在減值問題。
2．以攤余成本計量的金融資產(chǎn)
(1)以攤余成本計量的持有至到期投資、貸款等金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值低于當前攤余成本的金額就是減值。
(2)按照教材會計分錄特點，確認減值后現(xiàn)金流入沖減金融資產(chǎn)的賬面價值，按照實際利率確認的利息收人沖減“減值準備”。
(3)金融企業(yè)有貸款分類的特定規(guī)定，貸款減值時需要將其分類為次級貸款，核算上要求對應“已減值”，這種明細科目使用的特定規(guī)定不影響確認計量結果�？忌槐剡^多關注這類明細科目的使用。
3．可供出售金融資產(chǎn)
(1)以公允價值計量的債務工具或權益工具指定為“可供出售金融資產(chǎn)”后，其公允價值嚴重下跌或預計該下跌非暫時，應確認減值。
(2)在確認減值時要轉(zhuǎn)出原公允價值下降計入資本公積的累計損失，計入當期損益。
(3)可供出售金融資產(chǎn)可不設“減值準備”科目，減值時體現(xiàn)的公允價值下降繼續(xù)計入“可供出售金融資產(chǎn)一公允價值變動”明細科目核算。
(4)可供出售權益工具發(fā)生的減值損失不得通過損益轉(zhuǎn)回。
(5)如果將債務工具確認為可供出售金融資產(chǎn)，正常情況下的公允價值變動不影響攤余成本的計量，確認為減值的公允價值變動才影響攤余成本。
以下用兩個例題分別說明“持有至到期”債券和“可供出售”債券減值及減值恢復的核算。需要說明的是，持有至到期投資減值應關注債券，可供出售金融資產(chǎn)減值應關注股票，只是因為考生對可供出售債務工具的核算提問較多，本例題給以說明。
【例題1】本題為攤余成本計價的金融資產(chǎn)減值(本題沒有寫出持有至到期投資的明細，目的在于使學員把重心放在實際利率法和減值準備的計算上。)
甲公司2005年1月1日投資面值為5000萬元的乙公司5年期債券，實際支付款項4900萬元，票面年利率為10％。實際利率為10．53％，甲公司將其劃分為持有至到期投資，按照實際利率以攤余成本進行期末計量。
(1)2007年12月31日，有客觀證據(jù)表明乙企業(yè)發(fā)生嚴重財務困難，甲據(jù)此認定對乙企業(yè)的債券發(fā)生減值，并預期2008年12月31日將收到債券利息500萬元，但2009年12月31日債券到期日僅收到本金2500萬元，剩余債券本金可能無法收回；
(2)2008年12月31日由于乙公司得到資金支持，甲公司預計2009年末可以得到4000萬元本金；
(3)2009年12月31日甲公司得到4000萬元本金并結清該投資業(yè)務。
要求：
(1)計算該項債券投資2006～2009年的攤余成本以及該投資減值損失；
(2)作出會計分錄。
【答案】
(1)計算該項債券投資2005～2009年的攤余成本以及應確認的減值損失
�、�2005年末攤余成本=4900+4900×10．53％一500：4900+515．97—500=4915．97(萬元)
�、�2006年末攤余成本=4915．97+4915．97×10．53％一500=4915．97+517．65—500=4933．62(萬元)。
③2007年末確認減值損失前攤余成本=4933．62+4933．62×10．53％一500=4933．62+519．51—500=4953．13(萬元)，未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=500／110．53％+2500／110．53％。=2498．71(萬元)，甲公司因此確認減值損失=4953．13—2498．71=2454．42(萬元)，2007年末確認減值后攤余成本=2498．71(萬元)。
�、�2008年末確認損失轉(zhuǎn)回以前攤余成本=2498.71+2498.71×10.53％一500=2498．71+263．11—500：2261．82(萬元)，預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=4000／110．53％=3618．93(萬元)，甲公司因此應沖減減值損失：3618．93—2261．82=1357．11(萬元)，減值損失沖減以后攤余成本=3618．93(萬元)。
⑤2009年末攤余成本=3618．93+3618．93×10．53％一4000=0(萬元)。
(2)會計分錄：
2005年1月1日
借：持有至到期投資4900
貸：銀行存款4900
2005年12月31日
借：應收利息500
持有至到期投資15.97
貸：投資收益515.97
借：銀行存款500
貸：應收利息500
2006年12月31日
借：應收利息500
持有至到期投資17.65
貸：投資收益517.65
借：銀行存款500
貸：應收利息500
2007年12月31日確認利息收入、減值
借：應收利息500
持有至到期投資19.51
貸：投資收益519.51
借：銀行存款500
貸：應收利息500
借：資產(chǎn)減值損失2454.42
貸：持有至到期投資減值準備2454.42
2008年12月31日收到500萬元利息
借：銀行存款500
貸：持有至到期投資500
借：持有至到期投資減值準備263.11
貸：投資收益263.11
借：持有至到期投資減值準備1357.11
貸i資產(chǎn)減值損失1357.11
2009年12月31日確認收到4000萬元本金
借：持有至到期投資減值準備381.07
貸：投資收益381.07
借：銀行存款4000
持有至到期投資減值準備453.13
貸：持有至到期投資4453.13
單位:萬元
| 項目 |
2005年末 |
2006年末 |
2007年末 |
2008年末 |
2009年末 |
| 面值和利
息調(diào)整 |
4900+15.97
=4915.97 |
4915.97+
17.65=4933.62 |
4933.62+19.51
=4953.13 |
4953.13—500
=4453.13 |
4453.13
|
|
減值準備
|
|
|
2454.42
|
擻42—263.11
—135Z 11=8弘2 |
834.2—381.07
=453.13 |
| 賬面價值 |
4915.97 |
4933.62 |
2498.7l |
3618.93 |
4000 |
【例題2】本題為可供出售債務工具減值
甲公司2005年1月1 Et投資面值為5000萬元的乙公司5年期債券，實際支付款項4900萬元，票面年利率為10％。實際利率為10．53％，甲公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)，按照公允價值進行期末計量。
(1)2005年12月31日其公允價值為攤余成本，2006年12月31日其公允價值為4850萬元，2007年末由于意外重大原因引起公允價值下跌為2400萬元。
(2)2008年12月31日乙公司獲得資金支持財務狀況改善，其債券公允價值上升為3000萬元。
(3)假設甲公司為減少損失沒有將債券出售，2009年末公允價值上升為4000萬元。
要求：
(1)說明2005～2009年末應確認的賬面價值金額并計算減值損失和減值恢復；
(2)寫出會計分錄。
【答案】
(1)①2005年12月31日攤余成本=4900+4900×10．53％一500：4900+515·97—500
=4915．97(萬元)，賬面價值為公允價值，也是4915．97萬元。
�、�2006年12月31日攤余成本=4915．97+4915．97×10．53％一500=4915·97+517·65
—500：4933．62(萬元)，期末賬面價值確認為4850(萬元)。
③2007年末確認減值損失前攤余成本：4933．62+4933．62×10．53％一500=4933·62+
519．51—500：4953．13(萬元)，期末賬面價值確認為2400萬元，減值損失=4953·13—
2400=2553．13(萬元)。
④2008年12月31日攤余成本=2400+2400×10．53％一500=2400+252·72—500：
2152．72(萬元)，期末賬面價值確認為3000萬元，恢復減值損失=3000—2152·72：847·28
(萬元)。
�、�2009年12月31日攤余成本=3000+3000×10．53％一500=3000+315·9—500=
2815．90(萬元)，期末賬面價值確認為4000萬元，恢復減值損失=4000—2815·90=
1184．10(萬元)。
(2)會計分錄
2005年1月1日
借：可供出售金融資產(chǎn)4900
貸：銀行存款4900
2005年12月31日
借：應收利息 500
可供出售金融資產(chǎn)15．97
貸：投資收益515．97
2006年12月31日
借：應收利息 500
可供出售金融資產(chǎn)17．65
貸：投資收益517．65
借：資本公積一其他資本公積83．62
貸：可供出售金融資產(chǎn)83．62
2007年12月31日
借：應收利息 500
可供出售金融資產(chǎn) 19．51
貸：投資收益 519．51
借：銀行存款 500
貸：應收利息 500
借：資產(chǎn)減值損失2553．13
貸：資本公積一其他資本公積 83．62
可供出售金融資產(chǎn) 2469．51
2008年12月31日
借：應收利息 500
貸：可供出售金融資產(chǎn) 247．28
投資收益 252．72
借：銀行存款 500
貸：應收利息 500
借：可供出售金融資產(chǎn)847．28
貸：資產(chǎn)減值損失847．28
2009年12月31日
借：應收利息500
貸：可供出售金融資產(chǎn)184．1
投資收益315．9
借：銀行存款 500
貸：應收利息 500
借：可供出售金融資產(chǎn)1184．1
貸：資產(chǎn)減值損失1184．1
(單位：萬元)
| 項目 |
2005年末 |
2006年末 |
2007年末 |
2008年末 |
2009年末 |
| 面值和利息
調(diào)整明細 |
4900+15.97
=4915.97 |
4915.97+17.65
=4933.62 |
4933.62+19.51
=4953.13 |
4953.13—247.28
=4705.85 |
4705.85—184.1
=4521.75 |
| 公允價值
變動明細 |
|
一83.62 |
—83.62—2469.51
=一2553.13 |
—2553.13+847.28
=一1705.85 |
—1705.85+1184.1
=一521.75 |
| 賬面價值 |
4915.97 |
4800 |
2400 |
3000 |
4000 |
