(一)成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法
長期股權(quán)投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí)，應(yīng)以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本，并在此基礎(chǔ)上比較該初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定是否需要對(duì)長期股權(quán)投資賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。
1.增資：總的思路是“追溯”調(diào)整。即對(duì)原持有的長期股權(quán)投資按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。
(1)原持有的長期股權(quán)投資的處理
●初始投資成本的調(diào)整(原持有長期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額之間的差額)：
�、� 屬于通過投資作價(jià)體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;
�、� 屬于原取得投資時(shí)因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益。
●兩次投資期間的調(diào)整(對(duì)于原取得投資后至再次投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分)：
�、� 屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益。
�、� 屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。
(2)新增長期股權(quán)投資的處理
對(duì)于新取得的股權(quán)部分，應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，其中投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的成本，同時(shí)計(jì)入取得當(dāng)期的營業(yè)外收入。
【例題33·計(jì)算分析題】A公司于20×8年1月2日取得B公司10%的股權(quán)，成本為3 000 000元，取得投資時(shí)B公司可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為28 000 000元(假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同)。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價(jià)值，A公司對(duì)其采用成本法核算。A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。
20×9年1月2日，A公司又以6 000 000元取得B公司12%的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為40 000 000元，取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對(duì)該項(xiàng)長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定A公司在取得對(duì)B公司10%股權(quán)后至新增投資日，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤為3 000 000元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。
注：兩個(gè)投資時(shí)點(diǎn)之間，B公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值增加了12 000 000元，其中實(shí)現(xiàn)凈利潤引起的變動(dòng)是3 000 000元，同時(shí)題目條件告知“除所實(shí)現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)”，這說明剩余部分可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)額9 000 000元是B公司各項(xiàng)資產(chǎn)的增值引起的，且在B公司賬上沒有反映。
(1)20×8年1月2日
借：長期股權(quán)投資——B公司——成本 3 000 000
貸：銀行存款 3 000 000
20×9年1月2日，A公司應(yīng)確認(rèn)對(duì)B公司的長期股權(quán)投資
借：長期股權(quán)投資——B公司——成本 6 000 000
貸：銀行存款 6 000 000
對(duì)于新取得的股權(quán)，其成本為6 000 000元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額4 800 000元(40 000 000×12%)之間的差額為投資合作中體現(xiàn)出的商譽(yù)，該部分商譽(yù)不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
確認(rèn)該部分長期股權(quán)投資后，A公司對(duì)B公司投資的賬面價(jià)值為9 000 000元。
(2)對(duì)原持有10%長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整
對(duì)于原10%股權(quán)的成本3 000 000元與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額2 800 000元之間的差額200 000元。屬于原投資時(shí)體現(xiàn)的商譽(yù)，該部分差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
注：“追溯”調(diào)整時(shí)，是假定原來持股10%時(shí)采用權(quán)益法核算，因此對(duì)于B公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤，應(yīng)該按照持股比例確認(rèn)投資收益，調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值，因?yàn)槭恰白匪荨闭{(diào)整以前年度的處理，所以“投資收益”應(yīng)該換成“盈余公積”與“利潤分配——未分配利潤”。
對(duì)于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時(shí)至新增投資交易日之間公允價(jià)值的變動(dòng)(40 000 000-28 000 000)相對(duì)于原持股比例的部分1 200 000元，其中屬于投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤部分300 000元(3 000 000×10%)，應(yīng)調(diào)整追加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)調(diào)整留存收益，除實(shí)現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)900 000元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整追加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)計(jì)入資本公積(其他資本公積)。
所以將上述手寫板中的調(diào)整分錄合并，即為：
借：長期股權(quán)投資——B公司——損益調(diào)整 300 000
——其他權(quán)益變動(dòng) 900 000
貸：盈余公積 30 000
利潤分配——未分配利潤 270 000
資本公積——其他資本公積——B公司 900 000
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