四、增值稅的應(yīng)納稅額

　　(一)一般納稅人應(yīng)納稅額的計算

　　一般納稅人銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)，其應(yīng)納稅額運(yùn)用扣稅法計算，

　　計算公式為：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額-當(dāng)期進(jìn)項稅額

　　“當(dāng)期”是個重要的時間限定，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)依照稅法規(guī)定對納稅人確定的納稅期限;只有在納稅期限內(nèi)實際發(fā)生的銷項稅額、進(jìn)項稅額，才是法定的當(dāng)期銷項稅額、進(jìn)項稅額。

　　1.當(dāng)期銷項稅額的確定

　　當(dāng)期銷項稅額，是指當(dāng)期銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，依其銷售額和法定稅率計算并向購買方收取的增值稅稅款。

　　其計算公式為：當(dāng)期銷項稅額=銷售額×稅率

　　或，當(dāng)期銷項稅額=組成計稅價格×稅率

　　當(dāng)期銷售額的確定是應(yīng)納稅額計算的關(guān)鍵，對此，具體規(guī)定如下：

　　(1)銷售額為納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費(fèi)用。所謂價外費(fèi)用，包括價外向購買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤、獎勵費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價外收費(fèi)。但下列項目不包括在內(nèi)：

　　①受托加工應(yīng)征消費(fèi)稅的消費(fèi)品所代收代繳的消費(fèi)稅;

　�、谕瑫r符合以下條件的代墊運(yùn)費(fèi)：承運(yùn)部門的運(yùn)輸費(fèi)用發(fā)票開具給購買方的;納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購貨方的;

　�、弁瑫r符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)：由國務(wù)院或者財政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國務(wù)院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi);收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據(jù);所收款項全額上繳財政。

　�、茕N售貨物的同時代辦保險等而向購買方收取的保險費(fèi)，以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費(fèi)。

　　(2)如果銷售收入中包含了銷項稅額，則應(yīng)將含稅銷售額換算成不含稅銷售額。這是因為增值稅是價外稅，在計稅的銷售額中不能含有增值稅稅款，否則就會違背其“中性”特點，構(gòu)成重復(fù)征稅。屬于含稅銷售收入的有普通發(fā)票的價款、零售價格、價外收入、非應(yīng)稅勞務(wù)征收增值稅。

　　不含稅銷售額的計算公式為：不含稅銷售額=含稅銷售額÷(1+增值稅稅率)

　　【例題·判斷題】某商店為增值稅小規(guī)模納稅人。2013年5月，該商店銷售商品收入37080元(含稅)。該商店5月份不含稅銷售額為36000元。(　)

　　『正確答案』√

　　『答案解析』本題考核增值稅銷售額的計算。不含稅銷售額=含稅銷售額÷(1+稅率)=37080÷(1+3%)=36000(元)

　　(3)混合銷售行為依法應(yīng)當(dāng)繳納增值稅的，其銷售額為貨物的銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計。

　　(4)納稅人有價格明顯偏低并無正當(dāng)理由或者有視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：

　　①按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;

　�、诎雌渌{稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;

　�、郯唇M成計稅價格確定。

　　其計算公式為：組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)

　　如該貨物屬于征收消費(fèi)稅的范圍，其組成計稅價格中應(yīng)加計消費(fèi)稅稅額。

　　其計算公式為：組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)+消費(fèi)稅稅額

　　或：組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)÷(1-消費(fèi)稅稅率)

　　“成本”分為兩種情況：①銷售自產(chǎn)貨物的為實際生產(chǎn)成本;②銷售外購貨物的為實際采購成本。“成本利潤率”根據(jù)規(guī)定統(tǒng)一為10%，但屬于從價定率征收消費(fèi)稅的貨物，其組成計稅價格公式中的成本利潤率為《消費(fèi)稅若干具體問題的規(guī)定》中規(guī)定的成本利潤率。

　　【例題·判斷題】某企業(yè)為一般納稅人，該企業(yè)將200箱新研制的用天然材料制成的飲料作為福利發(fā)給本企業(yè)職工，飲料的實際生產(chǎn)成本為每箱80元。此項應(yīng)核定其銷售額為17600元。(　)

　　『正確答案』√

　　『答案解析』本題考核增值稅銷售額的計算。將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費(fèi)，屬于視同銷售的行為。飲料是新研制的，沒有當(dāng)月或最近時期同類貨物的平均銷售價格，銷售額應(yīng)按組成計稅價格確定：組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)=200×80×(1+10%)=17600(元)。飲料不屬于征收消費(fèi)稅的貨物，所以公式中不加消費(fèi)稅。

　　(5)納稅人為銷售貨物而出租、出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，且時間在1年以內(nèi)，又未過期的，不并入銷售額，稅法另有規(guī)定的除外。屬于應(yīng)并入銷售額征稅的押金，在將包裝物押金并入銷售額征稅時，需要先將該押金換算為不含稅價，再并入銷售額征稅。包裝物押金不應(yīng)混同于包裝物租金，包裝物租金在銷貨時，應(yīng)作為價外費(fèi)用并入銷售額計算銷項稅額。

　　【例題·單選題】某企業(yè)于2012年3月10日向某縣飼料公司銷售一批農(nóng)藥，收取包裝物押金1000元。2013年5月10日飼料公司將農(nóng)藥銷售完，但因包裝物損壞無法收回，所以包裝物押金不再退還。該企業(yè)此項銷售額為(　)。

　　A.0元

　　B.130元

　　C.115元

　　D.145元

　　『正確答案』C

　　『答案解析』本題考核增值稅銷售額的計算。本題注意三點：第一，押金超過1年，應(yīng)并入銷售額。第二，應(yīng)按所包貨物的適用稅率計算銷項稅額，本題中的農(nóng)藥稅率為13%。第三，包裝物的押金都是含稅的。1000÷(1+13%)×13%≈115元。

　　(6)納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅;如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。

　　納稅人采取折扣方式銷售貨物，銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明是指銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。未在同一張發(fā)票“金額”欄注明折扣額，而僅在發(fā)票的“備注”欄注明折扣額的，折扣額不得從銷售額中減除。

　　【例題·單選題】某企業(yè)向某商場銷售100件服裝，每件不含稅價格為80元。由于該商場購買數(shù)量較多，該企業(yè)按原價六折優(yōu)惠。該商場按期付款，該企業(yè)將銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明。如果增值稅稅率為17%，該企業(yè)此項業(yè)務(wù)的銷項稅額為(　)。

　　A.648元

　　B.680元

　　C.816元

　　D.988元

　　『正確答案』C

　　『答案解析』本題考核增值稅銷項稅額的計算。銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按沖減折扣額后的銷售額征收增值稅。銷售額=100×80×60%=4800(元)。銷項稅額=4800×17%=816(元)。

　　(7)納稅人采取以舊換新方式銷售貨物，應(yīng)按新貨物的同期銷售價格確定銷售額。以舊換新銷售，是指納稅人在銷售過程中，折價收回同類舊貨物，并以折價款部分沖減貨物價款的一種銷售方式。但是，對金銀首飾以舊換新業(yè)務(wù)，應(yīng)按照銷售方實際收取的不含增值稅的全部價款征收增值稅。

　　【考題·單選題】(2012年)某金店是增值稅的一般納稅人，2012年3月采取以舊換新方式銷售純金項鏈10條，每條新項鏈的不含稅銷售額為4000元，收購舊項鏈的不含稅金額為每條2000元，該筆業(yè)務(wù)的銷項稅額為(　)元。

　　A.6800

　　B.5200

　　C.3400

　　D.2600

　　『正確答案』C

　　『答案解析』本題考核增值稅銷項稅額的確定。對金銀首飾以舊換新業(yè)務(wù)，應(yīng)按照銷售方實際收取的不含增值稅的全部價款征收增值稅。該筆業(yè)務(wù)的銷項稅額=(4000-2000)×10×17%=3400(元)

　　(8)采取以物易物方式銷售貨物。以物易物，是指購銷雙方不是以貨幣結(jié)算，而是以同等價款的貨物相互結(jié)算，實現(xiàn)貨物購銷的一種方式。以物易物雙方都應(yīng)作購銷處理，以各自發(fā)出的貨物核算銷售額并計算銷項稅額，以各自收到的貨物按規(guī)定核算購貨額并計算進(jìn)項稅額。應(yīng)注意的是，在以物易物活動中，應(yīng)分別開具合法的票據(jù)，如收到的貨物不能取得相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票或其他合法票據(jù)的，不能抵扣進(jìn)項稅額。

　　(9)油氣田企業(yè)跨省、自治區(qū)、直轄市提供生產(chǎn)性勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)在勞務(wù)發(fā)生地按3%預(yù)征率計算繳納增值稅。在勞務(wù)發(fā)生地預(yù)繳的稅款可從其應(yīng)納增值稅中抵減。

　　【例題·簡答題】某企業(yè)是增值稅一般納稅人，2013年5月有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)如下：

　　(1)銷售機(jī)器一批，開出增值稅專用發(fā)票中注明銷售額為10000元，稅額為1700元，另開出一張普通發(fā)票，收取包裝費(fèi)234元;

　　(2)銷售三批同一規(guī)格、質(zhì)量的貨物，每批各2000件，不含增值稅銷售價分別為每件200元、180元和60元。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定，第三批銷售價格每件60元明顯偏低且無正當(dāng)理由;

　　(3)將自產(chǎn)的一批新產(chǎn)品3A牌外套300件作為福利發(fā)給本企業(yè)的職工。已知3A牌外套尚未投放市場，沒有同類外套銷售價格;每件外套成本600元。

　　計算該企業(yè)當(dāng)月的增值稅銷項稅額。

　　『答案解析』

　　(1)銷售機(jī)器增值稅銷項稅額=1700+234÷(1+17%)×17%=0.1734(萬元)

　　(2)銷售貨物增值稅銷項稅額=[200+180+(200+180)÷2]×2000×17%=19.38(萬元)

　　(3)3A牌外套增值稅銷項稅額=300×600×(1+10%)×17%=3.366(萬元)

　　(4)當(dāng)月的增值稅銷項稅額=0.1734+19.38+3.366=22.9194(萬元)

　　2.當(dāng)期進(jìn)項稅額的確定

　　當(dāng)期進(jìn)項稅額是指納稅人當(dāng)期購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)已繳納的增值稅稅額。它主要體現(xiàn)在從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上。

　　(1)一般納稅人兼營免稅項目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項稅額的，按下列公式計算不得抵扣的進(jìn)項稅額：

　　不得抵扣的進(jìn)項稅額=當(dāng)月無法劃分的全部進(jìn)項稅額×當(dāng)月免稅項目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額合計÷當(dāng)月全部銷售額、營業(yè)額

　　(2)合計購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

　　【考題·多選題】(2011年)根據(jù)增值稅法律制度的規(guī)定，下列各項中，可以作為增值稅進(jìn)項稅額抵扣憑證的有(　)。

　　A.從銷售方取得的注明增值稅稅額的增值稅專用發(fā)票

　　B.從海關(guān)取得的注明進(jìn)口增值稅稅額的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書

　　C.購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品取得的注明買價的農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票

　　D.銷售貨物過程中支付運(yùn)輸費(fèi)用而取得的注明運(yùn)費(fèi)金額的運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)

　　『正確答案』ABCD

　　『答案解析』本題考核進(jìn)項稅抵扣規(guī)定。增值稅扣稅憑證，包括增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票和農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票以及運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)。

　　【考題·多選題】(2012年)根據(jù)增值稅法律制度的規(guī)定，企業(yè)下列項目的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣的有(　)。

　　A.不動產(chǎn)在建工程適用的外購物資

　　B.生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品購入的原材料

　　C.因管理不善變質(zhì)的庫存購進(jìn)商品

　　D.因管理不善被盜的產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)原材料

　　『正確答案』ACD

　　『答案解析』本題考核增值稅抵扣項目。選項A屬于將外購的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目，不得抵扣進(jìn)項稅;選項C、選項D屬于因管理不善丟失、被盜、霉?fàn)�變質(zhì)產(chǎn)生的損失，其對應(yīng)的進(jìn)項稅額不得抵扣。

　　【例題·簡答題】某企業(yè)是增值稅一般納稅人，適用一般稅率17%，2013年7月有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)如下：

　　(1)月初外購貨物一批，支付增值稅進(jìn)項稅額24萬元，中下旬因管理不善，造成該批貨物一部分發(fā)生霉?fàn)�變質(zhì)，經(jīng)核實造成1/4損失;

　　(2)外購的動力燃料支付的增值稅進(jìn)項稅額20萬元，一部分用于應(yīng)稅項目，另一部分用于免稅項目，無法分開核算;

　　(3)銷售應(yīng)稅貨物取得不含增值稅銷售額700萬元，銷售免稅貨物取得銷售額300萬元。

　　計算該企業(yè)當(dāng)月可以抵扣的進(jìn)項稅額。

　　『答案解析』(1)外購貨物可以抵扣的進(jìn)項稅額：24-24×1/4=24-6=18(萬元)

　　(2)銷售貨物可以抵扣的進(jìn)項稅額：20-20×300÷(700+300)=14(萬元)

　　(3)當(dāng)月可以抵扣的進(jìn)項稅額：18+14=32(萬元)

　　【例題·簡答題】某企業(yè)是增值稅一般納稅人，適用一般稅率17%，2013年1月有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)如下：

　　(1)銷售甲產(chǎn)品給某大商場，開具增值稅專用發(fā)票，取得不含稅銷售額160萬元;另外，開具普通發(fā)票，取得銷售甲產(chǎn)品的送貨運(yùn)輸費(fèi)收入11.7萬元;

　　(2)銷售乙產(chǎn)品，開具普通發(fā)票，取得含稅銷售額58.5萬元;

　　(3)將試制的一批應(yīng)稅新產(chǎn)品用于該企業(yè)的基建工程，成本價為40萬元，成本利潤率為10%，該新產(chǎn)品無同類產(chǎn)品市場銷售價格;

　　(4)銷售使用過的進(jìn)口摩托車5輛，開具普通發(fā)票，每輛取得含稅銷售額1.04萬元;每輛摩托車的原值為0.9萬元;

　　(5)購進(jìn)貨物取得增值稅專用發(fā)票，注明支付的貨款120萬元、進(jìn)項稅額20.4萬元，貨物驗收入庫;另外，支付購貨的運(yùn)輸費(fèi)用6萬元，取得運(yùn)輸公司開具的普通發(fā)票;

　　(6)向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品一批，支付收購價60萬元，支付給運(yùn)輸單位的運(yùn)費(fèi)10萬元，取得相關(guān)的合法票據(jù)，農(nóng)產(chǎn)品驗收入庫。本月下旬將購進(jìn)的農(nóng)產(chǎn)品的20%用于本企業(yè)職工福利。

　　計算該企業(yè)2013年1月應(yīng)納增值稅稅額。

　　『答案解析』

　　(1)銷售甲產(chǎn)品的銷項稅額=160×17%+11.7÷(1+17%)×17%=28.9(萬元)

　　(2)銷售乙產(chǎn)品的銷項稅額=58.5÷(1+17%)×17%=8.5(萬元)

　　(3)自用新產(chǎn)品的銷項稅額=40×(1+10%)×17%=7.48(萬元)

　　(4)銷售使用過的摩托車的銷項稅額=1.04÷(1+4%)×4%×50%×5=0.1(萬元)

　　(5)外購貨物應(yīng)抵扣的進(jìn)項稅額=20.4+6×7%=20.82(萬元)

　　(6)外購免稅農(nóng)產(chǎn)品應(yīng)抵扣的進(jìn)項稅額=(60×13%+10×7%)×(1-20%)=6.8(萬元)

　　(7)應(yīng)納增值稅稅額=28.9+8.5+7.48+0.1-20.82-6.8=17.36(萬元)

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