中級會計職稱考試《會計實務(wù)》答疑（三）

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　　【問題】在成本法改為權(quán)益法追溯調(diào)整中“計算再次投資的股權(quán)投資差額”下有一步將按追溯調(diào)整法計算的“損益調(diào)整”“股權(quán)投資準備”再轉(zhuǎn)入“投資成本”明細科目，這個分錄是什么意思？為什么要將它調(diào)整進“投資成本”明細科目？
　　【解答】根據(jù)《企業(yè)會計準則——投資》的規(guī)定，投資企業(yè)因追加投資等原因?qū)﹂L期股權(quán)投資的核算從成本法改為權(quán)益法，應(yīng)自實際取得對被投資單位控制、共同控制或?qū)Ρ煌顿Y單位實施重大影響時，按股權(quán)投資的賬面價值（不含股權(quán)投資差額）作為初始投資成本，初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的差額，作為股權(quán)投資差額。

　　因此，應(yīng)首先對原按成本法核算的股權(quán)投資進行追溯調(diào)整，重新確定了長期股權(quán)投資的三個明細科目“投資成本”、“損益調(diào)整”和“股權(quán)投資差額”的金額。在追加投資時，新的初始投資成本應(yīng)按股權(quán)投資的賬面價值（不含股權(quán)投資差額）加上追加的投資成本確定，而此時的長期股權(quán)投資的賬面價值中包含“損益調(diào)整”明細科目的金額，因此，必須將追溯調(diào)整后的“損益調(diào)整” “股權(quán)投資準備”明細科目（不含“股權(quán)投資差額”）的金額調(diào)整到“投資成本”明細科目。

　　【問題】長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，初次投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資差額分別借方或貸方進行攤銷或者計入資本公積的，因追加投資產(chǎn)生新的股權(quán)投資差額（包括借方或貸方差額，以下簡稱股權(quán)投資借方差額、股權(quán)投資貸方差額），應(yīng)如何進行會計處理？

　　【解答】根據(jù)《關(guān)于執(zhí)行（企業(yè)會計制度）和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答（四）》（2004年7月1號財會[2004]3號）的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按以下情況分別處理：

　�。ㄒ唬┏醮瓮顿Y與追加投資時都為股權(quán)投資借方差額的，應(yīng)根據(jù)初次投資、追加投資產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額，分別按規(guī)定的攤銷年限攤銷。如果追加投資時形成的股權(quán)投資借方差額金額較小，可并入原股權(quán)投資借方差額按剩余年限一并攤銷。

　　例題1：2003年1月1日，A公司支付480萬元購入B公司持有的C公司30％的股份，對C公司具有重大影響，A公司對該項投資采用權(quán)益法核算。投資時，C公司凈資產(chǎn)為1500萬元。2004年1月1日，A公司又從D公司購入C公司10％的股份，支付給D公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓款200萬元，轉(zhuǎn)讓日C公司的凈資產(chǎn)為1800萬元。A公司對股權(quán)投資差額按10年平均攤銷。A公司相關(guān)的會計處理如下：

　�。�1）2003年1月1日，投資時：

　　股權(quán)投資差額＝480-1500×30％＝30（萬元）

　　借：長期股權(quán)投資――C公司（投資成本）  480

　　　　貸：銀行存款                             480

　　借：長期股權(quán)投資――C公司（股權(quán)投資差額） 30

　　　　貸：長期股權(quán)投資――C公司（投資成本）    30

　　2003年年末攤銷股權(quán)投資差額：

　　借：投資收益     3

　　　　貸：長期股權(quán)投資――C公司（股權(quán)投資差額）  3

　�。�2）2004年1月1日再投資時：

　　股權(quán)投資差額＝200-1800×10％＝20（萬元）

　　借：長期股權(quán)投資――C公司（投資成本）  200

　　　　貸：銀行存款                              200

　　借：長期股權(quán)投資――C公司（股權(quán)投資差額）  20

　　　　貸：長期股權(quán)投資――C公司（投資成本）     20

　　2004年年末分別攤銷股權(quán)投資差額：3+20/10＝5（萬元）

　　借：投資收益      5

　　　　貸：長期股權(quán)投資――C公司（股權(quán)投資差額）  5

　�。ǘ�）初次投資時為股權(quán)投資借方差額，追加投資時為股權(quán)投資貸方差額的，追加投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資貸方差額超過尚未攤銷完畢的股權(quán)投資借方差額的部分，計入資本公積（股權(quán)投資準備）。企業(yè)應(yīng)按追加投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資貸方差額的金額，借記“長期股權(quán)投資——××單位（投資成本）”科目，按照尚未攤銷完畢的該項股權(quán)投資借方差額的余額，貸記“長期股權(quán)投資——××單位（股權(quán)投資差額）”科目，按其差額，貸記“資本公積——股權(quán)投資準備”科目。

　　例題2：接例題1，如果2004年1月1日A公司再投資時支付的轉(zhuǎn)讓款為120萬元，其他資料不變，則2004年再投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資差額為貸方差額60萬元（120-1800×10％），A公司處理如下：

　　借：長期股權(quán)投資――C公司（投資成本）  120

　　　　貸：銀行存款                            120

　　借：長期股權(quán)投資――C公司（投資成本）    60

　　　　貸：長期股權(quán)投資――C公司（股權(quán)投資差額）  27

　　　　　　資本公積――股權(quán)投資準備                33

　　如果追加投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資貸方差額小于或等于初次投資時產(chǎn)生的尚未攤銷完畢的股權(quán)投資借方差額的余額，以追加投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資貸方差額為限沖減尚未攤銷完畢的股權(quán)投資借方差額的余額，未沖減完畢的部分按規(guī)定年限繼續(xù)攤銷。企業(yè)應(yīng)按追加投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資貸方差額的金額，借記“長期股權(quán)投資——××單位（投資成本）”科目，貸記“長期股權(quán)投資——××單位（股權(quán)投資差額）”科目。

　　例題3：接例題1，如果2004年1月1日A公司再投資時支付的轉(zhuǎn)讓款為162萬元，其他資料不變，則2004年再投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資差額為貸方差額18萬元（162-1800×10％），A公司處理如下：

　　借：長期股權(quán)投資――C公司（投資成本）  162

　　　　貸：銀行存款                            162

　　借：長期股權(quán)投資――C公司（投資成本）    18

　　　　貸：長期股權(quán)投資――C公司（股權(quán)投資差額）  18

　　2004年年末攤銷未沖減完的股權(quán)投資差額：（27-18）/9＝1（萬元）

　　借：投資收益   1

　　　　貸：長期股權(quán)投資――C公司（股權(quán)投資差額）   1

　�。ㄈ�）初次投資時為股權(quán)投資貸方差額，追加投資時為股權(quán)投資借方差額

　　1.初次投資發(fā)生在“財政部關(guān)于印發(fā)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答（二）》的通知”（財會[2003]10號文件，以下簡稱“財會[2003]10號文件”）發(fā)布之后，且產(chǎn)生為股權(quán)投資貸方差額已計入資本公積的，追加投資時為股權(quán)投資借方差額的，以初次投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資貸方差額為限沖減追加投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額，不足沖減的借方差額部分，再按規(guī)定的年限分期攤銷。如果追加投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額大于初次投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資貸方差額，企業(yè)應(yīng)按初次投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資貸方差額，借記“資本公積——股權(quán)投資準備”科目，按追加投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額的金額，貸記“長期股權(quán)投資——××單位（投資成本）”科目，按其差額，借記“長期股權(quán)投資——××單位（股權(quán)投資差額）”科目。

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