25 甲公司為我國上市公司。20×1年12月起，甲公司董事會聘請了中瑞華會計師事務(wù)所為其常年財務(wù)顧問。20×1年12月31日，該事務(wù)所擔(dān)任甲公司常年財務(wù)顧問的注冊會計師王某收到甲公司財務(wù)總監(jiān)李某的郵件，其內(nèi)容如下：

　　王某注冊會計師：

　　我公司想請你就本郵件的附件1、附件2和附件3所述相關(guān)交易或事項，提出在20×1年度合并財務(wù)報表中如何進行會計處理的建議。除所附資料提供的信息外，不考慮其他因素。

　　附件1：對乙公司相關(guān)情況的說明

　　20×1年1月1日，我公司以定向增發(fā)本公司800萬股普通股的方式取得乙公司60%的股權(quán)，當(dāng)日甲公司股票的市價為每股2元，每股面值為1元。20×1年7月1日，相關(guān)的股權(quán)變更登記手續(xù)辦理完畢。我公司發(fā)行股票過程中支付傭金和手續(xù)費30萬元，另外還發(fā)生評估、審計費用10萬元，相關(guān)款項已通過銀行存款支付。購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值為2150萬元，除下列項目外，其他可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同。

　　乙公司購買日評估增值的存貨至20X 1年末已全部對外銷售;至20×1年末，應(yīng)收賬款按購買日評估確認(rèn)的金額收回，評估確認(rèn)的壞賬已核銷。乙公司購買日形成的或有負(fù)債，為乙公司產(chǎn)品質(zhì)量訴訟形成的。購買日法院尚未對上述案件作出判決，在向法院了解情況并向法律顧問咨詢后，乙公司判斷該產(chǎn)品質(zhì)量訴訟案件發(fā)生賠償損失的可能性為50%，但如果敗訴賠償金額為200萬元。20×1年12月31日，法院對乙公司產(chǎn)品質(zhì)量訴訟案件作出判決，判決乙公司敗訴賠償金額為200萬元。

　　20×1年下半年乙公司實現(xiàn)凈利潤500萬元，當(dāng)年未發(fā)生其他引起所有者權(quán)益變動的事項。股權(quán)交易發(fā)生前，我公司和乙公司之間不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　附件2：20×1年度我公司與其他全資子公司相關(guān)業(yè)務(wù)的情況說明。

　　(1)20X1年，我公司向丁公司銷售A產(chǎn)品100臺，每臺售價10萬元，價款已收存銀行。A產(chǎn)品每臺成本6萬元，未計提存貨跌價準(zhǔn)備。20×1年，丁公司從我公司購入的A產(chǎn)品對外售出40臺，其余部分形成期末存貨。

　　20X 1年末，丁公司進行存貨檢查，發(fā)現(xiàn)因市價下跌，庫存A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值下降至560萬元。丁公司按單個存貨項目計提存貨跌價準(zhǔn)備;存貨跌價準(zhǔn)備在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時結(jié)轉(zhuǎn)。

　　(2)20X 1年6月30日我公司將自用的全新辦公樓出租給戊公司管理部門使用，租期為20X 1年6月30日～20×2年6月30日。該辦公樓的賬面原值為900萬元。預(yù)計凈殘值為0，按30年采用直線法計提折舊。我公司每半年收取租金20萬元，對該投資性房地產(chǎn)采用成本模式進行后續(xù)計量。

　　附件3：20×1年度，甲公司以建設(shè)經(jīng)營移交方式(BOT)參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)。為了方便及高效地對不同的工程建設(shè)項目進行核算考核，甲公司成立專門的項目公司管理各個不同的工程，以項目公司為主體與政府及其有關(guān)部門簽署B(yǎng)OT合同，并由項目公司負(fù)責(zé)工程實時跟蹤管理及建成后的運營。合同約定項目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營的-定期間內(nèi)有權(quán)利向公眾收取費用，但收費金額不確定。項目公司又與其母公司甲公司簽訂了委托建造合同，委托甲公司負(fù)責(zé)該項目的建造工作。在項目公司層面，因其將項目建造全部發(fā)包，未提供實際建造服務(wù)，故根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則有關(guān)B0T會計處理的相關(guān)規(guī)定，未確認(rèn)建造收入，而是按照建造過程中支付的工程價款確認(rèn)了無形資產(chǎn)。

　　在甲公司個別報表層面，其與子公司項目公司的委托建造交易實質(zhì)符合建造合同確認(rèn)原則，甲公司按建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)收入。期末在甲公司合并報表層面因母公司的建造收入系對應(yīng)子公司確認(rèn)的，根據(jù)合并報表編制原理在匯總母子公司個別報表核算結(jié)果后需對內(nèi)部交易進行合并抵消，從而在合并報表層面沖銷母公司的建造收入成本，內(nèi)部未實現(xiàn)利潤沖減了子公司確認(rèn)的無形資產(chǎn)。最終，期末合并報表上將不體現(xiàn)建造合同的收入，無形資產(chǎn)亦為實際發(fā)生的建造成本。

　　其他有關(guān)資料：

　　①母子公司的所得稅稅率均為25%;

　�、诩坠竞喜⒁夜静扇�(yīng)稅合并。除此之外，合并報表層面形成的暫時性差異均滿足遞延所得稅確認(rèn)條件。

　　要求：請從王某注冊會計師的角度回復(fù)李某郵件，回復(fù)要點包括但不限于如下內(nèi)容：

　　(1)根據(jù)附件1：

　�、儆嬎慵坠举徺I乙公司股權(quán)的成本，并說明由此發(fā)生的相關(guān)費用的會計處理原則。

　　②計算甲公司購買乙公司股權(quán)所產(chǎn)生的合并商譽金額，分析取得該項投資對甲公司個別報表所有者權(quán)益的影響并編制相關(guān)的會計分錄。

　�、塾嬎�20×1年末編制甲乙公司間的合并財務(wù)報表時，應(yīng)抵消的長期股權(quán)投資項目金額。

　　(2)根據(jù)附件2：

　�、倬幹萍锥」鹃g內(nèi)部交易的相關(guān)抵消分錄。

　�、诰幹萍孜旃締杻�(nèi)部交易的相關(guān)抵消分錄。

　　(3)根據(jù)附件3，判斷甲公司合并報表的抵消結(jié)果是否合理。并說明理由。

　　答案解析:

　　(1)①甲公司購買乙公司股權(quán)的成本=800×2=1600(萬元)

　　甲公司發(fā)行股票過程中支付的傭金和手續(xù)費30萬元，應(yīng)沖減股票發(fā)行的溢價收入，發(fā)生的評估、審計費用10萬元屬于中介費用，應(yīng)計入管理費用。

　　②甲公司購買乙公司股權(quán)所產(chǎn)生的商譽=1600-(2150+100—50—200)×60%=400(萬元)。取得該項投資時對甲公司所有者權(quán)益的影響=800×2—30=1 570(萬元)。

　　會計分錄：

　　借：長期股權(quán)投資1600

　　貸：股本800

　　資本公積-股本溢價770

　　銀行存款30

　　借：管理費用10

　　貸：銀行存款10

　�、�20×1年末編制甲乙公司聞的合并財務(wù)報表時，應(yīng)抵消的長期股權(quán)投資項目金額=1 600+(500-100+200+50)×60%=1990(萬元)

　　【參考調(diào)整分錄：

　　借：存貨100

　　資本公積150

　　貸：應(yīng)收賬款50

　　預(yù)計負(fù)債200

　　借：營業(yè)成本100

　　貸：存貨100

　　借：預(yù)計負(fù)債200

　　貸：營業(yè)外支出200

　　借：應(yīng)收賬款-壞賬準(zhǔn)備50

　　貸：資產(chǎn)減值損失50】

　　(2)①內(nèi)部A產(chǎn)品交易的抵消：

　　借：營業(yè)收入1000

　　貸：營業(yè)成本1000

　　借：營業(yè)成本240

　　貸：存貨240

　　借：存貨-存貨跌價準(zhǔn)備40

　　貸：資產(chǎn)減值損失40

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)50

　　貸：所得稅費用50

　�、�20 x 1年與投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)相關(guān)的抵消分錄：

　　借：固定資產(chǎn)900

　　貸：投資性房地產(chǎn)900

　　借：營業(yè)收入20

　　貸：營業(yè)成本15

　　管理費用5

　　借：投資性房地產(chǎn)-投資性房地產(chǎn)累計折舊　15

　　貸：固定資產(chǎn)-累計折舊15

　　(3)本案例中，甲公司合并報表的抵消結(jié)果并不合理。

　　理由：在合并報表層面，以合并整體作為-個會計主體而言，該交易的實質(zhì)為甲公司及其子公司構(gòu)成的企業(yè)集團與政府簽訂BOT合同。甲集團整體具備建造資質(zhì)并實際提供了建造服務(wù)，并未將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給集團外的其他方。

　　因此，在甲集團對外部第三方實際提供了建造服務(wù)的情況下.甲公司合并報表內(nèi)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)對第三方的建造合同的收入、成本和相應(yīng)的利潤。甲公司合并報表的最終結(jié)果應(yīng)體現(xiàn)為：甲集團按照BOT合同約定及建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)建造合同收入并同時確認(rèn)無形資產(chǎn)，按甲公司自身實際發(fā)生的建造支出確認(rèn)合同成本。

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