2013注冊會計師考試《稅法》強化輔導講義(9)

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第四節(jié)　一般納稅人應納稅額的計算(全面掌握)

　　一般納稅人計算本月應納增值稅額采用當期購進扣稅法：

　　應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額

　　圍繞兩個關鍵環(huán)節(jié)：一是銷項稅額如何計算;二是進項稅額如何抵扣。

 

　　一、銷項稅額的計算

　　銷項稅額是納稅人銷售貨物或提供應稅勞務，按照銷售額或提供應稅勞務收入和稅率計算并向購買方收取的增值稅額，其計算方法為：

　　銷項稅額=銷售額×稅率

　　(一)一般銷售方式下的銷售額

　　銷售額：是納稅人銷售貨物或提供應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用(即價外收入，如違約金、滯納金、賠償金、延期付款利息、包裝費、包裝物租金、運輸裝卸費等)。

　　1.銷售額=價款+價外收入

　　【特別提示】價外收入視為含增值稅的收入，必須換算為不含稅收入再并入銷售額。

　　2.銷售額中不包括：

　　(1)受托加工應征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅;

　　(2)同時符合以下條件的代墊運費：①承運者的運費發(fā)票開具給購貨方的;②納稅人將該項發(fā)票轉交給購貨方的。

　　(3)同時符合條件的代收政府性基金或者行政事業(yè)性收費。

　　(4)銷售貨物的同時代辦保險等而向購買方收取的保險費，以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費。

　　(二)特殊銷售方式下銷售額的確定，也是必須全面掌握的內容，主要有：

　　1.折扣折讓方式銷售：

　　【例題·計算題】某單位銷售貨物取得不含稅價款300萬元，購貨方及時付款，給予5%的折扣，實收285萬元。

　　『正確答案』銷項稅額=300×17%=51(萬元)

　　2.以舊換新銷售：按新貨同期銷售價格確定銷售額，不得扣減舊貨收購價格(金銀首飾除外)。

　　【例題·計算題】位于某市區(qū)的一家百貨商場為增值稅一般納稅人。2012年3月份零售金銀首飾取得含稅銷售額10.53萬元，其中包括以舊換新首飾的含稅銷售額5.85萬元。在以舊換新業(yè)務中，舊首飾作價的含稅金額為3.51萬元，百貨商場實際收取的含稅金額為2.34萬元。

　　『正確答案』

　　百貨商場3月份零售金銀首飾的增值稅銷項稅額=(10.53-5.85)÷(1+17%)×17%+2.34÷(1+17%)×17%=1.02(萬元)

　　百貨商場3月份零售金銀首飾應繳納的消費稅= (10.53-5.85)÷ (1+17%)×5%+2.34÷ (1+17%) ×5%=0.3(萬元)

　　3.還本銷售：銷售額就是貨物銷售價格，不得扣減還本支出。

　　4.以物易物銷售：雙方均作購銷處理，以各自發(fā)出的貨物核算銷售額并計算銷項稅額，以各自收到的貨物核算購貨額并計算進項稅額。

　　5.包裝物押金處理：

　　(1)銷售貨物收取的包裝物押金，如果單獨記賬核算，時間在1年以內，又未過期的，不并入銷售額征稅。

　　(2)因逾期(1年為限)未收回包裝物不再退還的押金，應并入銷售額征稅。

　　征稅時注意兩點：一是逾期包裝物押金為含稅收入，需換算成不含稅價再并入銷售額;二是征稅稅率為所包裝貨物適用稅率。

　　(3)酒類產品：

　　啤酒、黃酒按是否逾期處理;

　　啤酒、黃酒以外的其他酒類產品收取的押金，無論是否逾期一律并入銷售額征稅。

　　【例題·計算題】某酒廠為一般納稅人。本月向一小規(guī)模納稅人銷售白酒，并開具普通發(fā)票上注明金額93600元;同時收取單獨核算的包裝物押金2000元(尚未逾期)，計算此業(yè)務酒廠應確認的銷項稅額。

　　『正確答案』銷項稅=(93600+2000)÷(1+17%)×17%=13890.6(元)

　　【考題·綜合題】(近三年考題節(jié)選)某商場為增值稅一般納稅人，6個月前收取一餐廳啤酒包裝物押金10000元，月初到期，餐廳未返還包裝物，按照銷售時的約定，這部分押金即收歸商場所有，商場的賬務處理為：

　　借：其他應付款——押金 　　　 　10000

　　貸：其他業(yè)務收入　　　　　　　　　　 10000

　　要求：針對上述業(yè)務判斷商場賬務處理和相關稅務處理是否正確。如果不正確，列出正確的處理方式。

　　『正確答案』

　　商場的賬務處理和稅務處理不正確，啤酒逾期的包裝物押金是要繳納增值稅的，增值稅的銷項稅額=10000÷1.17×17%=1452.99(元)

　　沖銷錯賬：

　　借：其他業(yè)務收入 　　　　　　　10000

　　貸：其他應付款——押金　　　　　　　 10000

　　重做正確處理：

　　借：其他應付款-押金　　　　　 10000

　　貸：其他業(yè)務收入 　 　　　　　　　 8547.01

　　應交稅費-應交增值稅(銷項稅) 1452.99

　　6.一般納稅人銷售已使用過的固定資產的稅務處理：

　　【例題·計算題】某生產企業(yè)為增值稅一般納稅人，2012年12月把資產盤點過程中不需要用的部分資產進行處理：(1)銷售已經(jīng)使用5年的機器設備，取得收入9200元;(2)銷售2010年2月購入的設備一臺(已抵扣進項稅額)，開具普通發(fā)票價款為90000元;將2012年2月份購入并投入使用的設備一臺對外投資，購入時取得專用發(fā)票上注明價款200000元、稅款34000元，10年使用期，投資時無法確定銷售額。

　　『正確答案』應納增值稅=9200÷(1+4%)×4%÷2+90000÷(1+17%)×17%+(200000-200000÷10÷12×10) ×17%=44420.52(元)

　　特殊銷售總結：

　　【考題·綜合題】(近三年考題節(jié)選)某百貨商場最近正在籌劃開展部分商品的促銷活動。目前有三種方案可以選擇：方案一，商品八折銷售;方案二，購物滿1000元者贈送價值200元的商品(購進價為150元);方案三，購物滿1000元者返還現(xiàn)金200元。

　　假定：以上銷售價格及購進價格均為增值稅專用發(fā)票上注明的價稅合計數(shù);銷售利潤率為25%，即銷售1000元的商品，其購進價為750元。

　　要求：以消費者同樣購買一件價值1000元的商品為例，就上述三種方案，分別計算百貨商場應納增值稅額及毛利率;并從毛利率角度，指出百貨商場可以選擇的最好方案，并簡要說明理由。

　　『正確答案』

　　方案一：應納增值稅=1000×80%÷1.17×17%-750÷1.17×17%=7.27(元)

　　銷售毛利額=1000×80%/1.17-750÷1.17=42.74(元)

　　銷售毛利率=銷售毛利/銷售收入=42.74/(1000×80%/1.17)=6.25%

　　方案二：

　　應納增值稅=1000/1.17×17%+200/1.17×17%-750/1.17×17%-150/1.17×17%=43.59(元)

　　銷售毛利額=1000/1.17-750/1.17-150/1.17-200/1.17×17%=56.41(元)

　　銷售毛利率=56.41/(1000/1.17)=6.6%

　　方案三：

　　應納增值稅=1000/1.17×17%-750/1.17×17%=36.32(元)

　　銷售毛利額=1000/1.17-750/1.17-200=13.68(元)

　　銷售毛利率=13.68/(1000/1.17)=1.60%

　　結論:方案二的毛利額、毛利率最高，百貨商場應選用第二方案。

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