2013注冊會(huì)計(jì)師考試《審計(jì)》基礎(chǔ)講義：第15章(3)

　　4)執(zhí)行抽盤

　　(1)檢查的方法：注冊會(huì)計(jì)師可以從存貨盤點(diǎn)記錄中選取項(xiàng)目追查至存貨實(shí)物，以測試盤點(diǎn)記錄的準(zhǔn)確性;注冊會(huì)計(jì)師還可以從存貨實(shí)物中選取項(xiàng)目追查至存貨盤點(diǎn)記錄，以測試存貨盤點(diǎn)記錄的完整性。

　　注意：注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)盡可能避免讓被審計(jì)單位事先了解將抽盤的存貨項(xiàng)目。

　　(2)發(fā)現(xiàn)差異的處理：注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)施抽盤程序發(fā)現(xiàn)差異時(shí)，一方面，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)查明原因，并及時(shí)提請被審計(jì)單位更正;另一方面，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮錯(cuò)誤的潛在范圍和重大程度，在可能的情況下，擴(kuò)大檢查范圍以減少錯(cuò)誤的發(fā)生。注冊會(huì)計(jì)師還可要求被審計(jì)單位重新盤點(diǎn)。重新盤點(diǎn)的范圍可限于某一特殊領(lǐng)域的存貨或特定盤點(diǎn)小組。

　　5)需要特別關(guān)注的情況

　　(1)存貨盤點(diǎn)范圍。在被審計(jì)單位盤點(diǎn)存貨前，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)觀察盤點(diǎn)現(xiàn)場，確定應(yīng)納入盤點(diǎn)范圍的存貨是否已經(jīng)適當(dāng)整理和排列，并附有盤點(diǎn)標(biāo)識(shí)，防止遺漏或重復(fù)盤點(diǎn)。對未納入盤點(diǎn)范圍的存貨，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)查明未納入的原因。

　　注意：對所有權(quán)不屬于被審計(jì)單位的存貨，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)取得其規(guī)格、數(shù)量等有關(guān)資料，確定是否已單獨(dú)存放、標(biāo)明，且未被納入盤點(diǎn)范圍。

　　(2)對特殊類型存貨的監(jiān)盤：對特殊的存貨，注冊會(huì)計(jì)師需要運(yùn)用職業(yè)判斷，根據(jù)存貨的實(shí)際情況，設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，對存貨的數(shù)量和狀況獲取審計(jì)證據(jù)。

　　6)存貨監(jiān)盤結(jié)束時(shí)的工作

　　4.特殊情況的處理

　　1)在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場實(shí)施存貨監(jiān)盤不可行

　　在某些情況下，由于存貨的性質(zhì)和存放地點(diǎn)等因素造成無法實(shí)施存貨監(jiān)盤。然而，對注冊會(huì)計(jì)師帶來不便的一般因素不足以支持注冊會(huì)計(jì)師作出實(shí)施存貨監(jiān)盤不可行的決定。如果在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場實(shí)施存貨監(jiān)盤不可行，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序(如檢查盤點(diǎn)日后出售盤點(diǎn)日之前取得或購買的特定存貨的文件記錄)，以獲取有關(guān)存貨的存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。如果不能實(shí)施替代審計(jì)程序，或者實(shí)施替代審計(jì)程序可能無法獲取有關(guān)存貨的存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會(huì)計(jì)師需要按照規(guī)定發(fā)表非無保留意見。

　　2)因不可預(yù)見的情況導(dǎo)致無法在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場實(shí)施監(jiān)盤

　　兩種比較典型的情況包括：一是注冊會(huì)計(jì)師無法親臨現(xiàn)場;二是氣候因素，即由于惡劣的天氣導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師無法實(shí)施存貨監(jiān)盤程序，或由于惡劣的天氣無法觀察存貨，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)另擇日期實(shí)施監(jiān)盤，并對間隔期內(nèi)發(fā)生的交易實(shí)施審計(jì)程序。

　　3)由第三方保管或控制的存貨

　　如果由第三方保管或控制的存貨對財(cái)務(wù)報(bào)表是重要的，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列一項(xiàng)或兩項(xiàng)審計(jì)程序，以獲取有關(guān)該存貨存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)：

　　(1)向持有被審計(jì)單位存貨的第三方函證存貨的數(shù)量和狀況;

　　(2)實(shí)施檢查或其他適合具體情況的審計(jì)程序。注冊會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為實(shí)施其他審計(jì)程序是適當(dāng)?shù)�。其他審�?jì)程序可以作為函證的替代程序，也可以作為追加的審計(jì)程序。

　　【例題·簡答題】20×8年9月，ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所首次接受委托審計(jì)甲公司20×8年度財(cái)務(wù)報(bào)表，委派A注冊會(huì)計(jì)師擔(dān)任項(xiàng)目經(jīng)理。甲公司為果汁生產(chǎn)企業(yè)，20×8年期初、期末存貨余額占資產(chǎn)總額比重重大。存貨主要包括蘋果和桶裝果汁，其中蘋果貯存在各采購地10個(gè)簡易棚內(nèi)，桶裝果汁貯存在甲公司1個(gè)倉庫內(nèi)。甲公司對存貨采用永續(xù)盤存制核算。甲公司擬于20×8年12月31日起開始盤點(diǎn)存貨，盤點(diǎn)工作由熟悉相關(guān)業(yè)務(wù)且具有獨(dú)立性的人員執(zhí)行。A注冊會(huì)計(jì)師編制的存貨監(jiān)盤計(jì)劃摘錄如下：

　　(1)與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制比較有效，加之存貨單位價(jià)值不高，將存貨認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估為低水平。

　　(2)在對桶裝果汁實(shí)施監(jiān)盤程序時(shí)，采用觀察以及檢查相關(guān)的收、發(fā)、存憑證和記錄的方法，確定存貨的數(shù)量。

　　(3)甲公司對蘋果的盤點(diǎn)計(jì)劃是：20×8年12月31日盤點(diǎn)5個(gè)簡易棚內(nèi)蘋果，20×9年1月5日盤點(diǎn)其他5個(gè)簡易棚內(nèi)蘋果。根據(jù)甲公司的盤點(diǎn)計(jì)劃，要求項(xiàng)目組成員在上述時(shí)間對蘋果實(shí)施監(jiān)盤程序。

　　要求：

　　(1)根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的要求，指出A注冊會(huì)計(jì)師針對存貨期初余額應(yīng)當(dāng)實(shí)施哪些審計(jì)程序。

　　(2)針對上述存貨監(jiān)盤計(jì)劃第(1)項(xiàng)至第(3)項(xiàng)，逐項(xiàng)判斷存貨監(jiān)盤計(jì)劃是否存在缺陷。如果存在缺陷，簡要提出改進(jìn)建議。

　　『正確答案』

　　(1)A注冊會(huì)計(jì)師針對存貨期初余額實(shí)施的審計(jì)程序：監(jiān)盤當(dāng)前的存貨數(shù)量并調(diào)節(jié)至期初存貨數(shù)量;對期初存貨項(xiàng)目的計(jì)價(jià)實(shí)施審計(jì)程序;對毛利和存貨截止實(shí)施審計(jì)程序。

　　(2)監(jiān)盤計(jì)劃(1)存在缺陷。

　　建議：將認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估為高水平，重點(diǎn)關(guān)注蘋果儲(chǔ)存的相關(guān)控制以及質(zhì)量狀況。

　　監(jiān)盤計(jì)劃(2)存在缺陷。

　　建議：應(yīng)當(dāng)使用容器進(jìn)行監(jiān)盤或通過預(yù)先編號的清單列表加以確定;使用浸蘸、測量棒、工程報(bào)告以及依賴永續(xù)存貨記錄;選擇樣品進(jìn)行化驗(yàn)與分析，或利用專家的工作。

　　監(jiān)盤計(jì)劃(3)存在缺陷。

　　建議：同時(shí)對10個(gè)簡易棚內(nèi)蘋果進(jìn)行盤點(diǎn)。

　　【提示】

　　監(jiān)盤計(jì)劃(1)缺陷：20×8年期初、期末存貨余額占資產(chǎn)總額比重重大，屬于非常重要的項(xiàng)目，不應(yīng)該從存貨單位價(jià)值上判斷其重要性;蘋果儲(chǔ)存簡易棚內(nèi)，很容易發(fā)生盜竊、變質(zhì)等請況，所以應(yīng)該將認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估為高水平。

　　監(jiān)盤計(jì)劃(2)缺陷：對于桶裝物品，可以采取對應(yīng)的監(jiān)盤程序予以監(jiān)盤，僅僅通過盤存記錄的檢查并不能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　　監(jiān)盤計(jì)劃(3)缺陷：對于同一類型存貨，A注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求甲公司在同一時(shí)間進(jìn)行盤點(diǎn)，而不應(yīng)安排在不同時(shí)間。

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