2013注冊會計師考試《會計》強化輔導講義(13)

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第二節(jié) 內(nèi)部研究開發(fā)費用的確認和計量

　　通常情況下，企業(yè)自創(chuàng)商譽以及企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)不確認為無形資產(chǎn)，如企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等。但是，由于確定研究與開發(fā)費用是否符合無形資產(chǎn)的定義和相關特征(例如，可辨認性)、能否或者何時能夠為企業(yè)產(chǎn)生預期未來經(jīng)濟利益，以及成本能否可靠地計量尚存在不確定因素，因此，研究與開發(fā)活動發(fā)生的費用，除了要遵循無形資產(chǎn)確認和初始計量的一般要求外，還需要滿足其他特定的條件，才能夠確定為一項無形資產(chǎn)。

　　首先，為評價內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)是否滿足確認標準，企業(yè)應當將資產(chǎn)的形成過程分為研究階段與開發(fā)階段兩部分;其次，對于開發(fā)過程中發(fā)生的費用，在符合一定條件的情況下，才可確認為一項無形資產(chǎn)。

　　一、研究階段和開發(fā)階段的劃分

　　(一)研究階段

　　對于企業(yè)自行進行的研究開發(fā)項目，應當區(qū)分研究階段與開發(fā)階段兩個部分分別進行核算。

　　研究階段，是指為獲取新的技術和知識等進行的有計劃的調查，有關研究活動的例子包括：意于獲取知識而進行的活動;研究成果或其他知識的應用研究、評價和最終選擇;材料、設備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務替代品的研究;新的或經(jīng)改進的材料、設備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務的可能替代品的配制、設計、評價和最終選擇等。

　　研究階段的特點在于：(1)計劃性;(2)探索性;

　　從研究活動的特點看，其研究是否能在未來形成成果，即通過開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)均具有很大的不確定性，企業(yè)也無法證明其能夠帶來未來經(jīng)濟利益的無形資產(chǎn)的存在，因此，研究階段的有關支出在發(fā)生時，應當予以費用化計入當期損益。

　　(二)開發(fā)階段

　　開發(fā)階段是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產(chǎn)出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。有關開發(fā)活動的例子包括：生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設計、建造和測試;含新技術的工具、夾具、模具和沖模的設計;不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟規(guī)模的試生產(chǎn)設施的設計、建造和運營;新的或經(jīng)改造的材料、設備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務所選定的替代品的設計，建造和測試等。

　　開發(fā)階段的特點在于：(1)具有針對性;(2)形成成果的可能性較大;

　　由于開發(fā)階段相對于研究階段更進一步，相對于研究階段來講，進入開發(fā)階段，則很大程度上形成—項新產(chǎn)品或新技術的基本條件已經(jīng)具備，此時如果企業(yè)能夠證明滿足無形資產(chǎn)的定義及相關確認條件，所發(fā)生的開發(fā)支出可資本化，確認為無形資產(chǎn)的成本。

　　(三)研究階段與開發(fā)階段的不同點

　　1.目標不同

　　2.對象不同

　　3.風險不同

　　4.結果不同

 

　　二、開發(fā)階段有關支出資本化的條件

　　在開發(fā)階段，判斷可以將有關支出資本化計入無形資產(chǎn)成本的條件包括：

　　1.完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性。

　　2.具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。

　　3.無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應當證明其有用性。

　　4.有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。

　　5.歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

　　三、內(nèi)部開發(fā)的無形資產(chǎn)的計量

　　內(nèi)部研發(fā)活動形成的無形資產(chǎn)成本，由可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預定的方式運作的所有必要支出組成�？芍苯託w屬成本包括：開發(fā)該無形資產(chǎn)時耗費的材料、勞務成本、注冊費、在開發(fā)該無形資產(chǎn)過程中使用的其他專利權和特許權的攤銷，以及按照借款費用的處理原則可資本化的利息支出。在開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的除上述可直接歸屬于無形資產(chǎn)開發(fā)活動的其他銷售費用、管理費用等間接費用、無形資產(chǎn)達到預定用途前發(fā)生的可辨認的無效和初始運作損失、為運行該無形資產(chǎn)發(fā)生的培訓支出等不構成無形資產(chǎn)的開發(fā)成本。

　　值得說明的是，內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)的成本僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產(chǎn)達到預定用途前發(fā)生的支出總和，對于同一項無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中達到資本化條件之前已經(jīng)費用化計入當期損益的支出不再進行調整。

　　四、內(nèi)部研究開發(fā)費用的會計處理

　　(一)基本原則

　　企業(yè)內(nèi)部研究和開發(fā)無形資產(chǎn)，其在研究階段的支出全部費用化，計入當期損益(管理費用);開發(fā)階段的支出符合條件的資本化，不符合資本化條件的計入當期損益(管理費用)。如果確實無法區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，應將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費用化，計入當期損益。

　　(二)具體賬務處理方法

　　1.企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出，不滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出——費用化支出”科目，滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出——資本化支出”科目，貸記“原材料”、 “銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。

　　2.企業(yè)以其他方式取得的正在進行中的研究開發(fā)項目，應按確定的金額，借記“研發(fā)支出——資本化支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。以后發(fā)生的研發(fā)支出，應當比照上述第一條原則進行處理。

　　3.研究開發(fā)項目達到預定用途形成無形資產(chǎn)的，應按“研發(fā)支出——資本化支出”科目的余額，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出——資本化支出”科目。

　　【例題2·計算分析題】 20×7年12月1日，甲公司經(jīng)董事會批準研發(fā)某項新產(chǎn)品專利技術，該公司董事會認為，研發(fā)該項目具有可靠的技術和財務等資源的支持，并且一旦研發(fā)成功將降低該公司生產(chǎn)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。該公司在研究開發(fā)過程中發(fā)生材料費5 000萬元、人工工資1 000萬元，以及其他費用4 000萬元，總計10 000萬元，其中，符合資本化條件的支出為6 000萬元。20×8年1月31日，該專利技術已經(jīng)達到預定用途。

　　【答案】

　　1.首先，甲公司經(jīng)董事會批準研發(fā)某項新產(chǎn)品專利技術，并認為完成該項新型技術無論從技術上，還是財務等方面能夠得到可靠的資源支持，并且―旦研發(fā)成功將降低公司的生產(chǎn)成本，因此，符合條件的開發(fā)費用可以資本化。

　　2.其次，甲公司在開發(fā)該項新型技術時，累計發(fā)生10 000萬元的研究與開發(fā)支出，其中符合資本化條件的開發(fā)支出為6 000萬元，其符合“歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量”的條件。

　　甲公司的賬務處理如下：

　　(1)20×7年12月發(fā)生研發(fā)支出：

　　借：研發(fā)支出——費用化支出 40 000 000

　　研發(fā)支出——資本化支出 60 000 000

　　貸：原材料 50 000 000

　　應付職工薪酬 10 000 000

　　銀行存款 40 000 000

　　(2)20×7年12月31日，將費用化支出計入當期管理費用

　　借：管理費用 40 000 000

　　貸：研發(fā)支出——費用化支出 40 000 000

　　(3)20×8年1月31日，該專利技術已經(jīng)達到預定用途：

　　借：無形資產(chǎn) 60 000 000

　　貸：研發(fā)支出——資本化支出 60 000 000

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