2013年注冊會計師考試《會計》考點預習講義(24)

　　(三)非同一控制下企業(yè)合并的處理原則

　　1.確定購買方

　　2.確定購買日

　　3.確定企業(yè)合并成本

　　企業(yè)合并成本包括購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔的債務、發(fā)行的權益性證券等在購買日的公允價值。

　　非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關的費用，包括為進行合并而發(fā)生的會計審計費用、法律服務費用、咨詢費用等，應當計入“管理費用”。為進行企業(yè)合并發(fā)行的權益性證券或發(fā)行的債務相關的手續(xù)費、傭金等，該部分費用應比照本章關于同一控制下企業(yè)合并中類似費用的原則處理，即應抵減權益性證券的溢價發(fā)行收入或是計入所發(fā)行債務的初始確認金額。

　　通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，在購買方的個別報表中，應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本;在合并報表中，以購買日之前所持被購買方股權于購買日的公允價值與購買日支付對價的公允價值之和作為合并成本。

　　4.企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理

　　(1)企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應確認為商譽。

　　(2)企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值份額的部分，應計入合并當期損益。

　　5.購買日合并財務報表的編制

　　非同一控制下的企業(yè)合并中形成母子公司關系的，購買方一般應于購買日編制合并資產(chǎn)負債表，反映其于購買日開始能夠控制的經(jīng)濟資源情況。在合并資產(chǎn)負債表中，合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債應以其在購買日的公允價值計量，長期股權投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，體現(xiàn)為合并財務報表中的商譽;長期股權投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應計入合并利潤表中作為合并當期損益。因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表上，應調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的盈余公積和未分配利潤。

　　(四)非同一控制下企業(yè)合并的會計處理

　　1.非同一控制下的控股合并

　　關于非同一控制下長期股權投資初始投資成本的確定及其舉例，參見“長期股權投資”。

　　2.非同一控制下的吸收合并

　　非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應當將合并中取得的符合確認條件的各項資產(chǎn)、負債，按其公允價值確認為本企業(yè)的資產(chǎn)和負債;作為合并對價的有關非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應作為資產(chǎn)的處置損益計入合并當期的利潤表;確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，視情況分別確認為商譽或是作為企業(yè)合并當期的損益計入利潤表。其具體處理原則與非同一控制下的控股合并類似，不同點在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨認資產(chǎn)和負債是作為個別報表中的項目列示，合并中產(chǎn)生的商譽也是作為購買方賬簿及個別財務報表中的資產(chǎn)列示。

　　3.通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并

　　如果企業(yè)合并是通過多次交換交易分步實現(xiàn)的，則企業(yè)在每一單項交易發(fā)生時，應確認對被投資單位的投資。投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權后，通過增加持股比例等達到對被投資單位形成控制的，購買方應當區(qū)分個別和合并報表分別進行處理：

　　(1)個別報表

　　1)購買方于購買日之前持有的被購買方的股權投資，保持其賬面價值不變：

　�、儋徺I日之前所持股權用成本法核算的，為成本法核算下至購買日應有的賬面價值;

　�、谫徺I日之前所持股權用權益法核算的，為權益法核算下至購買日應有的賬面價值;

　�、圪徺I日前持有的股權投資作為金融資產(chǎn)并按公允價值計量的，為至購買日的賬面價值。

　　2)追加投資按購買日支付對價的公允價值計量，購買方應以購買日之前所持被購買方的股權投資賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本;

　　3)購買方在購買日之前持有的被購買方的股權投資涉及其他綜合收益的，待購買方出售該股權時才可轉入投資收益;

　　4)多次交易完成非同一控制下的吸收合并時，按照非同一控制下吸收合并的相關原則處理即可。

　　(2)合并財務報表

　　在合并財務報表中，購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，并按照以下原則處理：

　　(1)購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權，按照該股權在購買日的公允價值重新計量，公允價值與其賬面價值之差計入當期投資收益;

　　(2)購買日之前持有的被購買方的股權于購買日的公允價值，與購買日新購入股權所支付的對價公允價值之和，為合并財務報表的合并成本;

　　(3)按上述合并成本的基礎，比較購買日被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定購買日應予確認的商譽，或者應計入發(fā)生當期損益的金額;

　　(4)購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，與其相關的其他綜合收益應當轉為購買日所屬當期投資收益。

　　(五)反向購買處理

　　(六)購買子公司少數(shù)股權的處理

　　(七)不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資的處理

　　(八)被購買方的會計處理

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