三、通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并
總的原則:區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表作不同的處理。
(一)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表
在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中,購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買(mǎi)日之前所持有被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購(gòu)買(mǎi)日新增股權(quán)投資成本之和,作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。
1.購(gòu)買(mǎi)方于購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)投資,保持其賬面價(jià)值不變。其中:
(1)達(dá)到企業(yè)合并前對(duì)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的——長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本為原成本法下的賬面價(jià)值加上購(gòu)買(mǎi)日為取得進(jìn)一步的股份新支付的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和;
(2)達(dá)到企業(yè)合并前對(duì)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的——長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本為原權(quán)益法下的賬面價(jià)值加上購(gòu)買(mǎi)日為取得進(jìn)一步的股份新支付的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和;
(3)合并前以公允價(jià)值計(jì)量的,長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本為原公允價(jià)值計(jì)量的賬面價(jià)值加上購(gòu)買(mǎi)日為取得進(jìn)一步的股份新支付的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和。
2.追加的投資,按照購(gòu)買(mǎi)日支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量,并確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資。
3.購(gòu)買(mǎi)方對(duì)于購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)涉及其他綜合收益的,不予處理。待處置該項(xiàng)股權(quán)投資時(shí),再按出售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的其他綜合收益部分轉(zhuǎn)入出售當(dāng)期的投資收益。
4.如果通過(guò)多次交易實(shí)現(xiàn)非同一控制下吸收合并的,按照非同一控制下吸收合并相同的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
(二)合并財(cái)務(wù)報(bào)表
在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,購(gòu)買(mǎi)方對(duì)于購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán),應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量,并按照以下原則處理:
1.購(gòu)買(mǎi)方對(duì)于購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán),應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量,公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益。
2.購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方股權(quán)的公允價(jià)值,與購(gòu)買(mǎi)日新購(gòu)入股權(quán)所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和,為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的合并成本。
3.在按上述計(jì)算的合并成本基礎(chǔ)上,比較購(gòu)買(mǎi)日被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,確定購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù),或者應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額。
4.購(gòu)買(mǎi)方對(duì)于購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)涉及其他綜合收益的,與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入購(gòu)買(mǎi)日所屬當(dāng)期投資收益。
【例題2·計(jì)算分析題】教材【例4-3】
A公司于20×8年以2 000萬(wàn)元取得B上市公司5%的股權(quán),對(duì)B公司不具有重大影響,A公司將其分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn),按公允價(jià)值計(jì)量。20×9年4月1日,A公司又斥資25 000萬(wàn)元自C公司取得B公司另外50%股權(quán)。假定A公司在取得對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后,B公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利。A公司原持有B公司5%的股權(quán)于20×9年3月31日的公允價(jià)值為2 500萬(wàn)元,累計(jì)計(jì)入其他綜合收益的金額為500萬(wàn)元。A公司與C公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
本例中,A公司是通過(guò)分步購(gòu)買(mǎi)最終達(dá)到對(duì)B公司控制,因A公司與C公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系,故形成非同一控制下企業(yè)合并。在購(gòu)買(mǎi)日,A公司應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理:
『正確答案』
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 275 000 000
貸:可供出售金融資產(chǎn) 25 000 000
銀行存款 250 000 000
假定,A公司于20×8年3月以12000萬(wàn)元取得B公司20%的股權(quán),并能對(duì)B公司施加重大影響,采用權(quán)益法核算該項(xiàng)股權(quán)投資,當(dāng)年度確認(rèn)對(duì)B公司的投資收益450萬(wàn)元。20×9年4月,A公司又斥資15000萬(wàn)元自C公司取得B公司另外30%的股權(quán)。A公司按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。A公司應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理:
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 150000000
貸:銀行存款 150000000
購(gòu)買(mǎi)日對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值=(12000+450)+15000=27450(萬(wàn)元)
【例題3·計(jì)算分析題】教材【例24-4】:成本法——成本法
20×6年1月1日,A公司以5 000萬(wàn)元取得B公司10%的股份,取得投資時(shí)B公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為45 000萬(wàn)元。假定該項(xiàng)投資不存在活躍市場(chǎng),公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量。因未以任何方式參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策,A公司對(duì)持有的該投資采用成本法核算。20×7年1月1日,A公司另支付30 000萬(wàn)元取得B公司50%的股份,能夠?qū)公司實(shí)施控制。購(gòu)買(mǎi)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為55 000萬(wàn)元。A公司之前所取得的10%股權(quán)于購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值為5 500萬(wàn)元。B公司自20×6年1月1日A公司取得投資后至20×7年1月1日購(gòu)買(mǎi)進(jìn)一步股份前實(shí)現(xiàn)的留存收益為1 500萬(wàn)元,未進(jìn)行利潤(rùn)分配。
『正確答案』
1.A公司在個(gè)別報(bào)表中的處理
20×6年1月1日,A公司取得對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本為5 000萬(wàn)元。20×7年1月1日,A公司進(jìn)一步取得B公司50%的股權(quán)時(shí),支付價(jià)款30 000萬(wàn)元。該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資于購(gòu)買(mǎi)日的賬面價(jià)值為35 000萬(wàn)元。A公司于購(gòu)買(mǎi)日的賬務(wù)處理如下:
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 300 000 000
貸:銀行存款 300 000 000
2.A公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理
(1)計(jì)算合并成本:
合并成本=5 500+30 000=35 500(萬(wàn)元)
(2)計(jì)算應(yīng)計(jì)入損益的金額:
應(yīng)計(jì)入損益的金額=5 500-5 000=500(萬(wàn)元)
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 5 000 000
貸:投資收益 5 000 000
(3)計(jì)算商譽(yù):
在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)體現(xiàn)的商譽(yù)=35 500-55 000×60%=2 500(萬(wàn)元)
在合并工作底稿上應(yīng)作的合并抵消分錄為:
借:B公司所有者權(quán)益 550 000 000
商譽(yù) 25 000 000
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資 355 000 000
少數(shù)股東權(quán)益 220 000 000
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