2012年注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》基礎(chǔ)講義：第24章(2)

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　　第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理

　　一、總體要求

　　同一控制下的企業(yè)合并，在合并中不涉及自集團(tuán)外少數(shù)股東手中購(gòu)買股權(quán)的情況下，合并方應(yīng)遵循以下原則進(jìn)行相關(guān)的處理。

　　1.合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。

　　同一控制下的企業(yè)合并，從最終控制方的角度來看，其在企業(yè)合并發(fā)生前后能夠控制的凈資產(chǎn)價(jià)值量并沒有發(fā)生變化，因此合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)，但被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認(rèn)的商譽(yù)應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認(rèn)，但合并過程中不確認(rèn)新的商譽(yù)。

　　2.合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價(jià)值不變。

　　3.合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值相對(duì)于為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響合并當(dāng)期利潤(rùn)表，有關(guān)差額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目。

　　首先調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益。

　　注意：不含“資本公積—其他資本公積”。

　　4.對(duì)于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來的，參與合并各方在合并以前期間實(shí)現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益。合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)以合并方的資本公積(或經(jīng)調(diào)整后的資本公積中的資本溢價(jià)部分)為限，在所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行調(diào)整，將被合并方在合并日以前實(shí)現(xiàn)的留存收益中按照持股比例計(jì)算歸屬于合并方的部分自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。

　　即，子公司的留存收益先被抵消掉，然后又恢復(fù)。

　　二、會(huì)計(jì)處理

　　(一)同一控制下的控股合并

　　合并方在合并后取得對(duì)被合并方生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的控制權(quán)，并且被合并方在企業(yè)合并后仍然繼續(xù)經(jīng)營(yíng)的，合并方在合并日涉及兩個(gè)方面的問題：一是對(duì)于因該項(xiàng)企業(yè)合并形成的對(duì)被合并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量問題;二是合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制問題。

　　1.長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量

　　(1)同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，合并方應(yīng)以合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本;

　　(2)按支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負(fù)債科目，以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的，該初始投資成本與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的，相應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn);以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份的面值總額之間的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的，相應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn)。

　　2.合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

　　編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，一般包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表及合并現(xiàn)金流量表。

　　(1)合并資產(chǎn)負(fù)債表。被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價(jià)值并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷。

　　在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對(duì)于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益(盈余公積和未分配利潤(rùn)之和)中歸屬于合并方的部分，應(yīng)以“資本公積—資本(股本)溢價(jià)”為限，進(jìn)行調(diào)整。

　　借：資本公積

　　貸：盈余公積

　　未分配利潤(rùn)

　　(2)合并利潤(rùn)表。合并方在編制合并日的合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，雙方在當(dāng)期所發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)原則進(jìn)行抵銷。

　　例如，同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生于20×9年3月31日，合并方當(dāng)日編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)包括合并方及被合并方自20×9年1月1日至20×7年3月31日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。

　　為了幫助企業(yè)的會(huì)計(jì)信息使用者了解合并利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)的構(gòu)成，發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當(dāng)期，合并方在合并利潤(rùn)表中的“凈利潤(rùn)”項(xiàng)下應(yīng)單列“其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)”項(xiàng)目，反映因同一控制下企業(yè)合并規(guī)定的編表原則，導(dǎo)致由于該項(xiàng)企業(yè)合并自被合并方在合并當(dāng)期帶入的損益情況。

　　(3)合并現(xiàn)金流量表。與合并利潤(rùn)表的編制原則相同。

　　【例題1·計(jì)算分析題】教材P448【例24-1】

　　A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司。A公司于20×7年3月10日自母公司P處取得B公司l00%的股權(quán)，合并后B公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，A公司發(fā)行了1 500萬(wàn)股本公司普通股(每股面值l元)作為對(duì)價(jià)。假定A、B公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下：

　　表24-1 單位：萬(wàn)元

　　A公司在合并日應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　50 000 000

　　貸：股本　　　　　l5 000 000

　　資本公積　　　35 000 000

　　補(bǔ)充：

　　在編制合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)編制的抵銷分錄：

　　借：股本　　　　　15 000 000

　　資本公積　　　 5 000 000

　　盈余公積　　　10 000 000

　　未分配利潤(rùn)　　20 000 000

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 　50 000 000

　　進(jìn)行上述處理后，A公司在合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，對(duì)于企業(yè)合并前B公司實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分(3 000萬(wàn)元)應(yīng)自資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))轉(zhuǎn)入留存收益。本例中A公司在確認(rèn)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資以后，其資本公積的賬面余額為6 000萬(wàn)元(2 500萬(wàn)+3 500萬(wàn))，假定其中資本溢價(jià)或股本溢價(jià)的金額為4 500萬(wàn)元。在合并工作底稿中，應(yīng)編制以下調(diào)整分錄(這筆分錄就是把上面抵消的留存收益恢復(fù))：

　　借：資本公積　　　30 000 000

　　貸：盈余公積 　 　l0 000 000

　　未分配利潤(rùn)　　20 000 000

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