2012年注冊會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》基礎(chǔ)講義：第4章(2)

　　假定在20×8年，甲企業(yè)將該商品以1 000萬元的價(jià)格向外部獨(dú)立第三方出售，因該部分內(nèi)部交易損益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，甲企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×8年凈損益時(shí)，應(yīng)考慮將原未確認(rèn)的該部分內(nèi)部交易損益計(jì)入投資損益，即應(yīng)在考慮其他因素計(jì)算確定的投資損益基礎(chǔ)上調(diào)整增加80萬元(400萬元×20%)。

　　【例題9·計(jì)算分析題】教材【例4—13】甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜�司�?cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。20×7年，甲公司將其賬面價(jià)值為600萬元的商品以1 000萬元的價(jià)格出售給乙公司。至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20×7年凈利潤為2 000萬元。假定不考慮所得稅因素。

　　『正確答案』【提示】這道題要將甲公司和乙公司看成一個(gè)整體，進(jìn)行調(diào)整。

　　成本法(持股比例小于20%)是投資企業(yè)和被投資企業(yè)關(guān)系不密切，為重大影響之下。而權(quán)益法下，有重大影響或共同控制，投資企業(yè)和被投資企業(yè)關(guān)系比較緊密，所以將投資企業(yè)和被投資企業(yè)看成一個(gè)整體進(jìn)行理解。雖然這道例題乙公司的凈利潤中沒有多出400萬元，但是從甲公司和乙公司這個(gè)整體看，多確認(rèn)了400萬元的利潤，所以需要調(diào)整。當(dāng)達(dá)到母子公司關(guān)系的時(shí)候，兩公司關(guān)系更加緊密，所以更加需要將母子公司看成一個(gè)整體。

　　【拓展】權(quán)益下，當(dāng)被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤的時(shí)候，投資企業(yè)需要根據(jù)持股比例確認(rèn)投資收益。但是從法律的角度看，這筆分錄是不正確的。因?yàn)楫?dāng)被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤的時(shí)候，還沒有對投資企業(yè)進(jìn)行分配，所以投資企業(yè)不應(yīng)該確認(rèn)投資收益。如果嚴(yán)格從法律角度看，投資企業(yè)確認(rèn)投資收益的分錄是違法的。但是這里有一個(gè)理念，即權(quán)益法的處理體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式。這種處理原來為美國采用的處理方法，現(xiàn)在已經(jīng)成為國際慣例。

　　甲企業(yè)在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)利潤400萬元，其中80(400×20%)萬元是針對本企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷，即甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整[(2 000萬元-400萬元)×20%]3 200 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　3 200 000

　　甲企業(yè)如需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)投資損益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整：

　　借：營業(yè)收入　　(1 000萬元×20%)2 000 000

　　貸：營業(yè)成本　　　(600萬元×20%)1 200 000

　　投資收益　　　　　　　　　　　　800 000

　　【提示】將這個(gè)分錄分解成兩個(gè)分錄，即

　　借：長期股權(quán)投資　(2 000萬元×20%)4 000 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　4 000 000

　　由于是甲公司賣給乙公司存貨，所以甲公司多確認(rèn)了收入和成本，即

　　借：營業(yè)收入　　　(1 000萬元×20%)2 000 000

　　貸：營業(yè)成本　　　　(600萬元×20%)1 200 000

　　長期股權(quán)投資800 000

　　這個(gè)分錄中貸方本來應(yīng)該貸記存貨的，但是由于乙公司不納入合并范圍，所以不應(yīng)該貸記存貨，而應(yīng)該貸記長期股權(quán)投資。

　　將這兩個(gè)分錄結(jié)合到一起，即合并報(bào)表中的分錄是

　　借：營業(yè)收入　　(1 000萬元×20%)2 000 000

　　貸：營業(yè)成本　　　(600萬元×20%)1 200 000

　　投資收益　　　　　　　　　　　　800 000

　　應(yīng)當(dāng)說明的是，投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。

　　【例題10·計(jì)算分析題】甲公司對乙公司的持股比例為20%，具有重大影響，采用權(quán)益法核算。2010年，甲公司將900萬元的商品賣給乙公司，售價(jià)為800萬元，且此損失由資產(chǎn)(商品)減值造成，那么這個(gè)減值損失不需要進(jìn)行調(diào)整。2010年乙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤為3 000萬元。則甲公司確認(rèn)的投資收益為600(3 000×20%)萬元。

　　『正確答案』

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　6 000 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　6 000 000

　　④合營方向合營企業(yè)投出非貨幣性資產(chǎn)產(chǎn)生損益的處理

　　合營方向合營企業(yè)投出或出售非貨幣性資產(chǎn)的相關(guān)損益，應(yīng)當(dāng)按照以下原則處理：

　　●符合下列情況之一的，合營方不應(yīng)確認(rèn)該類交易的損益：

　　A.與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移給合營企業(yè);

　　B.投出非貨幣性資產(chǎn)的損益無法可靠計(jì)量;

　　C.投出非貨幣性資產(chǎn)交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

　　●合營方轉(zhuǎn)移了與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并且投出資產(chǎn)留給合營企業(yè)使用，應(yīng)在該項(xiàng)交易中確認(rèn)歸屬于合營企業(yè)其他合營方的利得和損失。交易表明投出或出售的非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，合營方應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該部分損失。

　　●在投出非貨幣性資產(chǎn)的過程中，合營方除了取得合營企業(yè)長期股權(quán)投資外還取得了其他貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該項(xiàng)交易中與所取得其他貨幣性、非貨幣性資產(chǎn)相關(guān)的損益。

　　【例題11·計(jì)算分析題】教材【例4-14】甲公司、乙公司和丙公司共同出資設(shè)立丁公司，注冊資本為5 000萬元，甲公司持有丁公司注冊資本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注冊資本的31%，丁公司為甲、乙、丙公司的合營企業(yè)。甲公司以其固定資產(chǎn)(機(jī)器)出資，該機(jī)器的原價(jià)為1 600萬元，累計(jì)折舊為400萬元，公允價(jià)值為1 900萬元，未計(jì)提減值;乙公司和丙公司以現(xiàn)金出資，各投資1 550萬元。假定甲公司需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。不考慮所得稅影響。甲公司的財(cái)務(wù)處理如下：

　　『正確答案』甲公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，對丁公司的投資長期股權(quán)投資成本為1 900萬元，投出機(jī)器的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額為700(1 900-1 200)萬元，確認(rèn)損益(利得)。

　　借：長期股權(quán)投資——丁公司(成本)　19 000 000

　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　19 000 000

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　12 000 000

　　累計(jì)折舊　　　　　　　　　　　　 4 000 000

　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　16 000 000

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　7 000 000

　　貸：營業(yè)外收入　　　　　　　　　　　7 000 000

　　甲公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對于上述投資所產(chǎn)生的利得，僅能夠確認(rèn)歸屬于乙、丙公司的利得部分，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中需要抵銷歸屬于甲公司的利得部分266(700×38%)萬元，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作如下抵銷分錄：

　　借：營業(yè)外收入　　　　　　　　　　　2 660 000

　　貸：長期股權(quán)投資——丁公司　　　　　2 660 000

　　3.被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利的處理

　　投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)抵減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認(rèn)的損益調(diào)整部分，應(yīng)視同投資成本的收回，沖減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

　　借：應(yīng)收股利

　　貸：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整

　　4.超額虧損的處理

　　◆投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生凈虧損的損失，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。

　　●其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益，通常是指長期性的應(yīng)收項(xiàng)目，如企業(yè)對被投資單位的長期債權(quán)，該債權(quán)沒有明確的清收計(jì)劃且在可預(yù)見的未來期間不準(zhǔn)備收回的，實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位的凈投資。但不包括企業(yè)與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務(wù)等日�；顒�(dòng)所產(chǎn)生的長期債權(quán)。

　　(1)投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理：

　　首先，減記長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

　　其次，在長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零的情況下，對于未確認(rèn)的投資損失，應(yīng)當(dāng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益賬面價(jià)值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失，沖減長期權(quán)益的賬面價(jià)值。

　　第三，在進(jìn)行上述處理后，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期投資損失。

　　借：投資收益

　　貸：長期股權(quán)投資

　　長期應(yīng)收款

　　預(yù)計(jì)負(fù)債

　　注意：按上述順序確認(rèn)投資損失后仍有未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額，應(yīng)在賬外備查登記。

　　(2)被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，應(yīng)按與上述順序相反的順序處理，即：先沖減原已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債;再恢復(fù)長期權(quán)益的賬面價(jià)值;最后恢復(fù)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

　　借：預(yù)計(jì)負(fù)債

　　長期應(yīng)收款

　　長期股權(quán)投資

　　貸：投資收益

　　【例題12·計(jì)算分析題】甲公司持有乙公司40%的股權(quán)，20×9年12月31日該項(xiàng)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為20 000 000元，包括投資成本以及因乙公司期間實(shí)現(xiàn)凈利潤而確認(rèn)的投資收益。假定甲企業(yè)在取得投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間也相同。

　　情形一：乙公司2×10年由于一項(xiàng)主要經(jīng)營業(yè)務(wù)市場條件發(fā)生驟變，當(dāng)年度發(fā)生虧損30 000 000元。則甲公司2×10年應(yīng)確認(rèn)的投資損失為12 000 000元(30 000 000×40%)。

　　『正確答案』

　　借：投資收益　　　　　　　　　12 000 000

　　貸：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整　　12 000 000

　　確認(rèn)上述投資損失后，長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值變?yōu)? 000 000元。

　　情形二：如果乙公司2×10年的虧損額為60 000 000元，甲公司按其持股比例確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)的損失為24 000 000元(60 000 000×40%)，但期初長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值僅為20 000 000元，如果沒有其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益項(xiàng)目，由甲公司應(yīng)確認(rèn)的投資損失僅為20 000 000元，超額損失在賬外進(jìn)行備查登記;

　　『正確答案』

　　借：投資收益　　　　　　　　　20 000 000

　　貸：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整　　20 000 000

　　超額損失4 000 000元備查登記。

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