2012年注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》基礎(chǔ)講義：第2章(7)

　　【例題3·計(jì)算分析題】教材【例2-18】

　　甲銀行持有一組住房抵押貸款，借款方可提前償付。20×7年1月1日，該組貸款的本金和攤余成本均為100 000 000元，票面利率和實(shí)際利率均為10%。經(jīng)批準(zhǔn)，甲銀行擬將該組貸款轉(zhuǎn)移給某信托機(jī)構(gòu)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)受讓方)進(jìn)行證券化。有關(guān)資料如下：

　　20×7年1月1日，甲銀行與受讓方簽訂協(xié)議，將該組貸款轉(zhuǎn)移給受讓方，并辦理有關(guān)手續(xù)。甲銀行收到款項(xiàng)91 150 000元，同時(shí)保留以下權(quán)利：(1)收取本金10 000 000元以及這部分本金按10%的利率所計(jì)算確定利息的權(quán)利;(2)收取以90 000 000元為本金、以0.5%為利率所計(jì)算確定利息(超額利差)的權(quán)利。受讓人取得收取該組貸款本金中的90 000 000元以這部分本金按9.5%的利率收取利息的權(quán)利。根據(jù)雙方簽訂的協(xié)議，如果該組貸款被提前償付，則償付金額按1:9的比例在甲銀行和受讓人之間進(jìn)行分配;但是，如該組貸款發(fā)生違約，則違約金額從甲銀行擁有的10 000 000元貸款本金中扣除，直到扣完為止。

　　20×7年1月1日，該組貸款的公允價(jià)值為101 000 000元，0.5%的超額利差賬戶(hù)的公允價(jià)值為400 000元。

　　甲銀行的分析及會(huì)計(jì)處理如下：

　　【提示】保留的目的是為了“內(nèi)部信用增級(jí)”，這屬于次級(jí)權(quán)益。在交易過(guò)程中之所以甲銀行還保留一部分權(quán)利，主要是為了保證將來(lái)信托公司利用這批貸款發(fā)行債券時(shí)，因?yàn)榧足y行的一部分權(quán)益在里面，銀行的信用等級(jí)相對(duì)比其他金融機(jī)構(gòu)更高一些，就會(huì)產(chǎn)生內(nèi)部信用增級(jí)，就有利于債券的發(fā)行，因此甲銀行還保留一部分權(quán)益。

　　甲銀行轉(zhuǎn)移了該組貸款所有權(quán)相關(guān)的部分重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬(如重大提前償付風(fēng)險(xiǎn))，但由于設(shè)立了次級(jí)權(quán)益(即內(nèi)部信用增級(jí))，因而也保留了所有權(quán)相關(guān)的部分重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，并且能夠?qū)α舸娴脑摬糠謾?quán)益實(shí)施控制。根據(jù)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓準(zhǔn)則，甲銀行應(yīng)采用繼續(xù)涉入法對(duì)該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　超額利差是銀行承擔(dān)損失的首要防線，如果真的發(fā)生損失，先抵減這部分超額利差，這是對(duì)銀行自身利益的一種保護(hù)。差額理財(cái)要按照公允價(jià)值計(jì)入繼續(xù)涉入資產(chǎn)科目。

 

　　手寫(xiě)板提示：

　　甲銀行實(shí)際上賣(mài)的是90 000 000元的本金和90 000 000元本金9.5%的利息，保留了10 000 000元本金，10 000 000元本金10%的利息以及90 000 000元本金0.5%的利息(超額利差賬戶(hù))，其公允價(jià)值是400 000元。

　　(1)甲銀行轉(zhuǎn)移了該組貸款所有權(quán)相關(guān)的部分重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬(如重大提前償付風(fēng)險(xiǎn))，但由于設(shè)立了次級(jí)權(quán)益(即內(nèi)部信用增級(jí))，因而也保留了所有權(quán)相關(guān)的部分重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，并且能夠?qū)α舸娴脑摬糠謾?quán)益實(shí)施控制。根據(jù)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓準(zhǔn)則，甲銀行應(yīng)采用繼續(xù)涉入法對(duì)該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　(2)甲銀行收到的91 150 000元對(duì)價(jià)，由兩部分構(gòu)成：一部分是轉(zhuǎn)移的90%貸款及相關(guān)利息的對(duì)價(jià)，即90 900 000(即101 000 000×90%)元;另一部分是因?yàn)槭贡Ａ舻臋?quán)利次級(jí)化所取得的對(duì)價(jià)250 000元。此外，由于超額利差賬戶(hù)的公允價(jià)值為400 000元，從而甲銀行的該項(xiàng)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易的信用增級(jí)相關(guān)的對(duì)價(jià)為650 000元。

　　假定甲銀行無(wú)法取得所轉(zhuǎn)移該組貸款的90%和10%部分各自的公允價(jià)值，則甲銀行所轉(zhuǎn)移該組貸款的90%部分形成的利得或損失計(jì)算如表2-7：

　　表2—7　單位：元

　　甲銀行該項(xiàng)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移形成的利得=90 900 000-90 000 000=900 000(元)

　　(3)甲銀行仍保留貸款部分的賬面價(jià)值為10 000 000元。

　　(4)甲銀行因繼續(xù)涉及而確認(rèn)資產(chǎn)的金額，按雙方協(xié)議約定的、因信用增級(jí)使甲銀行不能收到的現(xiàn)金流入量最大值10 000 000元;另外，超額利差形成的資產(chǎn)4000 000元本質(zhì)上也是繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)。

　　因繼續(xù)涉及而確認(rèn)負(fù)債的金額，按因信用增級(jí)使用銀行不能收到的現(xiàn)金流入最大值10 000 000元和信用增級(jí)的公允價(jià)值總額650 000元，兩項(xiàng)合計(jì)為10 650 000元。

 

　　手寫(xiě)板提示：

　�、俅_認(rèn)轉(zhuǎn)移貸款部分的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額

　　借：存放同業(yè)　　　　　　　　　　90 900 000(101 000 000×90%)

　　貸：貸款　　　　　　　　　　　　90 000 000

　　其他業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　 900 000

 

　　手寫(xiě)板提示：

　�、趯�(duì)于因?yàn)槭贡Ａ舻臋?quán)利次級(jí)化所取得的對(duì)價(jià)250 000元不能確認(rèn)為收入，而應(yīng)該確認(rèn)為負(fù)債。因?yàn)榭赡馨凑?：9的比例分擔(dān)，這個(gè)分擔(dān)金額就包括250 000元。所以需要確認(rèn)為繼續(xù)涉入負(fù)債。

　　借：存放同業(yè)　　　　　　　　　　　250 000

　　貸：繼續(xù)涉入負(fù)債　　　　　　　　　250 000

　�、鄢�額利差的公允價(jià)值為400 000元，屬于信用增級(jí)的部分。這個(gè)400 000元甲銀行有這個(gè)權(quán)利，同時(shí)也負(fù)擔(dān)相應(yīng)的義務(wù)，所以既應(yīng)該確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，同時(shí)也應(yīng)該確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。

　　借：繼續(xù)涉入資產(chǎn)　　　　　　　　　400 000

　　貸：繼續(xù)涉入負(fù)債　　　　　　　　　400 000

 

　　手寫(xiě)板提示：

　�、鼙Ａ袅�10 000 000元的本金，以后違約的時(shí)候也可能扣除出去，所以這部分也屬于權(quán)利和義務(wù)的對(duì)等。

　　借：繼續(xù)涉入資產(chǎn)　　　　　　　10 000 000

　　貸：繼續(xù)涉入負(fù)債　　　　　　　10 000 000

　　據(jù)此，甲銀行在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移日應(yīng)作如下賬務(wù)處理：(合并分錄)

　　借：存放同業(yè)　　　　　　　　　91 150 000

　　繼續(xù)涉入資產(chǎn)——次級(jí)權(quán)益　10 000 000

　　——超額賬戶(hù)　 　400 000

　　貸：貸款　　　　　　　　　　　90 000 000

　　繼續(xù)涉入負(fù)債　　　　　　　10 650 000

　　其他業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　 900 000

 

　　手寫(xiě)板提示：

　　信用增級(jí)的公允價(jià)值有三個(gè)部分，一個(gè)是10 000 000元，一個(gè)是10 000 000×10%，還有一個(gè)是90 000 000×0.5%。前兩個(gè)的公允價(jià)值是250 000元，第三個(gè)的公允價(jià)值是400 000元。信用增級(jí)的公允價(jià)值一共650 000元，全部計(jì)入繼續(xù)涉入負(fù)債，在后續(xù)計(jì)量的時(shí)候，在每一個(gè)會(huì)計(jì)期間，采用實(shí)際利率法確認(rèn)收入，

　　借：繼續(xù)涉入負(fù)債

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入

　　【提示】這部分可以比照第十一章收入、費(fèi)用和利潤(rùn)中分期收款銷(xiāo)售商品的處理。對(duì)于分期付款銷(xiāo)售商品，借記長(zhǎng)期應(yīng)收款，貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，差額計(jì)入貸方“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，在以后期間分期攤銷(xiāo)確認(rèn)每期的收益。

　　(5)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，甲銀行應(yīng)根據(jù)收入確認(rèn)原則，采用實(shí)際得率法將信用增級(jí)取得的對(duì)價(jià)650 000元分期予以確認(rèn)。此外，還應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)已確認(rèn)資產(chǎn)確認(rèn)可能發(fā)生的減值損失。比如，在20×7年12月31日，已轉(zhuǎn)移貸款發(fā)生信用損失3 000 000元，則甲銀行應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　3 000 000

　　貸：貸款損失準(zhǔn)備——次級(jí)權(quán)益　　　　3 000 000

　　借：繼續(xù)涉入負(fù)債　　　　　　　　　　3 000 000

　　貸：繼續(xù)涉入資產(chǎn)——次級(jí)權(quán)益　　　　3 000 000

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