2010年注冊會計師考試《會計》經(jīng)典例題(2)

　　[知識點理解與總結(jié)]

　　1.持有至到期投資主要是債權(quán)性投資，應(yīng)當(dāng)采用實際利率法，按攤余成本計量。

　　2.實際利率的計算由于涉及到財務(wù)管理的知識，做一般了解，比如債券的面值為1000萬元，5年期按年支付利息，本金最后一次支付，票面利率10%，購買價格為900萬元，交易費用為50萬元，實際利率為r，則期初攤余成本=950=1000×10%×(P/A,r,5)+1000×(P/F,r,5)，即：

　　100/(1+r)+100/(1+r)^2+100/(1+r)^3+100/(1+r)^4+100/(1+r)^5+1000/(1+r)^5=950

　　采用插值法，設(shè)r=11%，代入上式，則期初攤余成本=963.04;

　　設(shè)r=12%，代入上式，則期初攤余成本=927.9，則：

　　(11%-r)/(11%-12%)=(963.04-950)/(963.04-927.9)

　　可以計算出企業(yè)的實際利率r=11%-(963.04-950)/(963.04-927.9)*(11%-12%)=11.371%

　　借：持有至到期投資-成本　1000

　　貸：銀行存款　950

　　持有至到期投資-利息調(diào)整　50

　　3.另外一個比較重要的問題是在分期還本的方式下，攤余成本的處理有兩種方法：一種是調(diào)整折現(xiàn)率，不調(diào)整期初攤余成本;另一種是調(diào)整期初攤余成本，不調(diào)整實際利率。從理論上來講，調(diào)整實際利率是更加合理的，因為未來現(xiàn)金流量發(fā)生了變化，相應(yīng)地風(fēng)險水平也發(fā)生了變化，那么投資者要求的報酬率也會發(fā)生變化，所以調(diào)整折現(xiàn)率是比較合適的處理方式。教材中的處理方法是假定實際利率不變而調(diào)整期初攤余成本，主要考慮到調(diào)整實際利率計算比較煩瑣，但這種處理思路本身是與實際不符，考試時候調(diào)整攤余成本的思路比較容易一些。

　　4.攤余成本的計算：

　　(1)持有至到期投資為分期付息，到期還本債券投資：

　　期末攤余成本=期初攤余成本(本金)+實際利息(期初攤余成本×實際利率)-現(xiàn)金流入(面值×票面利率)-已發(fā)生的資產(chǎn)減值損失

　　(2)持有至到期投資為一次還本付息債券投資：

　　期末攤余成本=期初攤余成本(本金)+實際利息(期初攤余成本×實際利率)-已發(fā)生的資產(chǎn)減值損失

　　5.持有至到期投資期末發(fā)生減值跡象的時候要進行減值測試，發(fā)生減值時：

　　借：資產(chǎn)減值損失(賬面價值-預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值)

　　貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備

　　如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)的價值已經(jīng)恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)減值損失后發(fā)生的事項有關(guān)，原已確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益：

　　借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備

　　貸：資產(chǎn)減值損失

　　6.持有至到期投資的轉(zhuǎn)換：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本(債券面值)

　　——公允價值變動(債券公允價值與面值的差額，或貸記)

　　貸：持有至到期投資——成本(債券面值)

　　——利息調(diào)整(該明細(xì)科目余額，或借記)

　　——應(yīng)計利息(或借記)

　　資本公積——其他資本公積(債券公允價值與賬面價值的差額，或借記)

　　債券公允價值與面值的差額應(yīng)該計入“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”還是“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”明細(xì)科目存在爭議，準(zhǔn)則也沒有明確，以上處理是徐老師的觀點。

　　注：上述貸方的“資本公積——其他資本公積”應(yīng)當(dāng)在可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。

　　借：資本公積——其資本公積

　　貸：投資收益

　　[易錯點]

　　關(guān)于持有至到期投資實際利率法攤銷，需要區(qū)分是一次還本付息，還是分期付息、到期還本兩種付息方式。兩種計算方法的原理是一致的，期末攤余成本=期初攤余成本(本金)+實際利息(期初攤余成本×實際利率)-現(xiàn)金流入(面值×票面利率)-已發(fā)生的資產(chǎn)減值損失，如果是一次還本付息，現(xiàn)金流入為零，所以期末攤余成本的計算不考慮現(xiàn)金流入即可。