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2010年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》經(jīng)典例題(2)

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  [知識(shí)點(diǎn)理解與總結(jié)]

  1.持有至到期投資主要是債權(quán)性投資,應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法,按攤余成本計(jì)量。

  2.實(shí)際利率的計(jì)算由于涉及到財(cái)務(wù)管理的知識(shí),做一般了解,比如債券的面值為1000萬元,5年期按年支付利息,本金最后一次支付,票面利率10%,購(gòu)買價(jià)格為900萬元,交易費(fèi)用為50萬元,實(shí)際利率為r,則期初攤余成本=950=1000×10%×(P/A,r,5)+1000×(P/F,r,5),即:

  100/(1+r)+100/(1+r)^2+100/(1+r)^3+100/(1+r)^4+100/(1+r)^5+1000/(1+r)^5=950

  采用插值法,設(shè)r=11%,代入上式,則期初攤余成本=963.04;

  設(shè)r=12%,代入上式,則期初攤余成本=927.9,則:

  (11%-r)/(11%-12%)=(963.04-950)/(963.04-927.9)

  可以計(jì)算出企業(yè)的實(shí)際利率r=11%-(963.04-950)/(963.04-927.9)*(11%-12%)=11.371%

  借:持有至到期投資-成本 1000

  貸:銀行存款 950

  持有至到期投資-利息調(diào)整 50

  3.另外一個(gè)比較重要的問題是在分期還本的方式下,攤余成本的處理有兩種方法:一種是調(diào)整折現(xiàn)率,不調(diào)整期初攤余成本;另一種是調(diào)整期初攤余成本,不調(diào)整實(shí)際利率。從理論上來講,調(diào)整實(shí)際利率是更加合理的,因?yàn)槲磥憩F(xiàn)金流量發(fā)生了變化,相應(yīng)地風(fēng)險(xiǎn)水平也發(fā)生了變化,那么投資者要求的報(bào)酬率也會(huì)發(fā)生變化,所以調(diào)整折現(xiàn)率是比較合適的處理方式。教材中的處理方法是假定實(shí)際利率不變而調(diào)整期初攤余成本,主要考慮到調(diào)整實(shí)際利率計(jì)算比較煩瑣,但這種處理思路本身是與實(shí)際不符,考試時(shí)候調(diào)整攤余成本的思路比較容易一些。

  4.攤余成本的計(jì)算:

  (1)持有至到期投資為分期付息,到期還本債券投資:

  期末攤余成本=期初攤余成本(本金)+實(shí)際利息(期初攤余成本×實(shí)際利率)-現(xiàn)金流入(面值×票面利率)-已發(fā)生的資產(chǎn)減值損失

  (2)持有至到期投資為一次還本付息債券投資:

  期末攤余成本=期初攤余成本(本金)+實(shí)際利息(期初攤余成本×實(shí)際利率)-已發(fā)生的資產(chǎn)減值損失

  5.持有至到期投資期末發(fā)生減值跡象的時(shí)候要進(jìn)行減值測(cè)試,發(fā)生減值時(shí):

  借:資產(chǎn)減值損失(賬面價(jià)值-預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值)

  貸:持有至到期投資減值準(zhǔn)備

  如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)的價(jià)值已經(jīng)恢復(fù),且客觀上與確認(rèn)減值損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān),原已確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回,計(jì)入當(dāng)期損益:

  借:持有至到期投資減值準(zhǔn)備

  貸:資產(chǎn)減值損失

  6.持有至到期投資的轉(zhuǎn)換:

  借:可供出售金融資產(chǎn)——成本(債券面值)

  ——公允價(jià)值變動(dòng)(債券公允價(jià)值與面值的差額,或貸記)

  貸:持有至到期投資——成本(債券面值)

  ——利息調(diào)整(該明細(xì)科目余額,或借記)

  ——應(yīng)計(jì)利息(或借記)

  資本公積——其他資本公積(債券公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額,或借記)

  債券公允價(jià)值與面值的差額應(yīng)該計(jì)入“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”還是“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”明細(xì)科目存在爭(zhēng)議,準(zhǔn)則也沒有明確,以上處理是徐老師的觀點(diǎn)。

  注:上述貸方的“資本公積——其他資本公積”應(yīng)當(dāng)在可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出,計(jì)入當(dāng)期損益。

  借:資本公積——其資本公積

  貸:投資收益

  [易錯(cuò)點(diǎn)]

  關(guān)于持有至到期投資實(shí)際利率法攤銷,需要區(qū)分是一次還本付息,還是分期付息、到期還本兩種付息方式。兩種計(jì)算方法的原理是一致的,期末攤余成本=期初攤余成本(本金)+實(shí)際利息(期初攤余成本×實(shí)際利率)-現(xiàn)金流入(面值×票面利率)-已發(fā)生的資產(chǎn)減值損失,如果是一次還本付息,現(xiàn)金流入為零,所以期末攤余成本的計(jì)算不考慮現(xiàn)金流入即可。

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