2008年注會考試(CPA)輔導(dǎo)《會計》內(nèi)部講義(11)

　　5.3長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換及處置

　　Ⅰ、【考點(diǎn)分析】

　　5.3.1長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換

　　（一）成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

　　長期股權(quán)投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時，應(yīng)以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本，并在此基礎(chǔ)上比較該初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定是否需要對長期股權(quán)投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整。

　　 1．因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實(shí)施共同控制的，由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時：

　　(1)追溯認(rèn)定原投資時被投資方公允凈資產(chǎn)中屬于投資方的部分與初始投資成本之間的差額

　　①原持有長期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，屬于通過投資作價體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；

　　②屬于原取得投資時因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益。相應(yīng)分錄如下：
　　
　　 借：長期股權(quán)投資
　　
　　 貸：盈余公積
　　　　 利潤分配――未分配利潤

　�。�2）追溯認(rèn)定成本法核算期間被投資方盈虧的影響

　　對于原取得投資后至再次投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益（截止追加投資當(dāng)年初的被投資方實(shí)現(xiàn)損益的歸屬）或投資收益（追加投資當(dāng)年初至追加投資當(dāng)日被投資方損益額的歸屬）。

　　被投資方實(shí)現(xiàn)盈余時投資方的一般分錄如下：
　
　　 借：長期股權(quán)投資
　　
　　 貸：盈余公積
　　　　 利潤分配――未分配利潤
　　　
　　　　 或：
　　　　
　　　　 投資收益（追加投資當(dāng)年初至追加投資當(dāng)日被投資方損益額的歸屬）

　　被投資方發(fā)生虧損時投資方的一般分錄同上述分錄相反。

　　（3）追溯認(rèn)定被投資方其他權(quán)益變動的影響

　　屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入“資本公積——其他資本公積”，一般分錄如下：

　　借：長期股權(quán)投資
　
　　 貸：資本公積――其他資本公積

　　（4）追溯認(rèn)定被投資方分紅的影響

　　如果被投資方分紅投資方?jīng)_減的是投資成本則無需追溯；

　　如果被投資方分紅投資方追加的是投資收益時：

　　借：盈余公積
　　
　　 利潤分配――未分配利潤
　
　　 貸：長期股權(quán)投資　

　　 2．對于新取得的股權(quán)部分，應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，其中投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本；

　　對于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的成本，同時計入取得當(dāng)期的營業(yè)外收入，一般分錄如下：

　　借：長期股權(quán)投資
　
　　 貸：營業(yè)外收入

　　上述與原持股比例相對應(yīng)的商譽(yù)或是應(yīng)計入留存收益的金額與新取得投資過程中體現(xiàn)的商譽(yù)與計入當(dāng)期損益的金額應(yīng)綜合考慮，在此基礎(chǔ)上確定與整體投資相關(guān)的商譽(yù)或是因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額應(yīng)計入留存收益或是損益的金額。

　　3．因處置投資等導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或是與其他投資方一起實(shí)施共同控制的情況下，首先應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本。

　　 在此基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；屬于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時，應(yīng)調(diào)整留存收益，分錄同前。

　　 對于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中按照持股比例計算應(yīng)享有的份額，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益；對于被投資單位在此期間所有者權(quán)益的其他變動應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入“資本公積——其他資本公積”，分錄同前。

　　【要點(diǎn)提示】成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法是典型的主觀題選材，其與合并報表的結(jié)合是綜合題的一個經(jīng)典組題模式。

　　經(jīng)典例題－1【單選題】甲公司2007年1月1日以銀行存款對乙公司投資，初始投資成本為1250萬元，占乙公司表決權(quán)資本比例的80%，采用成本法核算。2007年1月1日乙公司所有者權(quán)益為4500萬元。2007年2月6日乙公司宣告分配現(xiàn)金股利500萬元，3月6日發(fā)放紅利。2007年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤為800萬元。2008年4月16日乙公司宣告分配現(xiàn)金股利600萬元，5月6日發(fā)放現(xiàn)金股利。2008年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1500萬元。2009年1月1日甲公司以600萬元的價格轉(zhuǎn)讓對乙公司全部投資的50%，當(dāng)日收到全部轉(zhuǎn)讓款。轉(zhuǎn)讓后甲公司占乙公司表決權(quán)資本比例的40%，并對乙公司具有重大影響，采用權(quán)益法核算該項投資。假定取得轉(zhuǎn)換時點(diǎn)被投資單位各資產(chǎn)公允價值等于賬面價值，2009年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬元，則2009年末甲公司長期股權(quán)投資的賬面余額為（　�。┤f元。

　　A。2280　　　B。2560 C。2680　　　D。4500

　　【答案】C

　　【解析】
　　 ①按權(quán)益法核算口徑2009年初長期股權(quán)投資的賬面余額＝4500×40%－500×40%+800×40%－600×40%+1500×40%＝2280（萬元）；

　�、�2009年末長期股權(quán)投資的賬面余額＝2280+1000×40%＝2680（萬元）。

　　 (二)權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法

　　 因追加投資等原因?qū)е略钟械膶β?lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷ψ庸就顿Y的，長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整應(yīng)當(dāng)按照上述追溯原理處理。

　　除此之外，因收回投資等原因?qū)е麻L期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的，應(yīng)以轉(zhuǎn)換時長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)。繼后期間，自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤未超過轉(zhuǎn)換時被投資單位賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的，應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的成本，不作為投資收益。自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過轉(zhuǎn)換時被投資單位賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的，確認(rèn)為當(dāng)期損益。

　　【要點(diǎn)提示】權(quán)益法與成本法相對成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法在測試中的重要程度要低一些，考生只須理解其處理原則即可。

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