2008年注會考試(CPA)輔導《會計》內(nèi)部講義(11)

　　經(jīng)典例題－10【基礎(chǔ)知識題】甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權(quán),2006年12月31日投資的賬面價值為2000萬元。乙企業(yè)2007年虧損3000萬元。假定取得投資時點被投資單位各資產(chǎn)公允價值等于賬面價值，雙方采用的會計政策、會計期間相同。

　　【解析】

　　①甲企業(yè)2007年應(yīng)確認投資損失1200萬元長期股權(quán)投資賬面價值降至800萬元。

　　會計分錄如下：

　　借：投資收益　1200
　
　　 貸：長期股權(quán)投資－－損益調(diào)整1200

　�、谌绻移髽I(yè)當年度的虧損額為6000萬元，則當年度甲企業(yè)應(yīng)分擔損失2400萬元

　　長期股權(quán)投資賬面價值減至0；如果甲企業(yè)賬上有應(yīng)收乙企業(yè)長期應(yīng)收款800萬元，則應(yīng)進一步確認損失，會計分錄如下：

　　借：投資收益 2400

　　 貸：長期股權(quán)投資－－損益調(diào)整2000
長期應(yīng)收款　　　　　　　400

　　【要點提示】考生應(yīng)全面掌握被投資方盈虧時投資方的會計處理，此環(huán)節(jié)是權(quán)益法下投資方的關(guān)鍵處理步驟。尤其需關(guān)注被投資方虧損時投資方?jīng)_抵科目的順序及將來被投資方盈余時科目的反調(diào)順序。

　　（3）在確認投資收益時，除考慮公允價值的調(diào)整外，對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。即，投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分應(yīng)當予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認投資損益。投資企業(yè)與被投資企業(yè)發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會計準則第8號――資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當全額確認。投資企業(yè)對于納入其合并范圍的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益，也應(yīng)當按照上述原則進行抵銷，在此基礎(chǔ)上確認投資損益。

　�、賹τ诼�(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當投資方自其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產(chǎn)時，在將該資產(chǎn)出售給外部獨立的第三方之前，不應(yīng)確認聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。因逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在未對外部獨立第三方出售之前，體現(xiàn)在投資方持有資產(chǎn)的賬面價值當中。投資企業(yè)對外編制合并財務(wù)報表的，應(yīng)在合并報表中對長期股權(quán)投資及包含未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價值進行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，相應(yīng)調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資。

　�、趯τ谕顿Y企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值。當投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出資或是將資產(chǎn)出售給聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)，同時有關(guān)資產(chǎn)由聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)持有時，投資方因投出或出售資產(chǎn)應(yīng)確認的損益僅限于與聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)其他投資者交易的部分。即在順流交易中，投資方投出資產(chǎn)或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)產(chǎn)生的損益中，按照持股比例計算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認。

　�、弁顿Y企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。

　　3.被投資方分紅時

　　（1）被投資方分派現(xiàn)金股利時

　　直接根據(jù)總的分紅額乘以持股比例認定投資方享有的現(xiàn)金股利額作如下會計處理：

　�、傩鏁r：

　　借：應(yīng)收股利
　
　　 貸：長期股權(quán)投資　

　�、诜址艜r：

　　借：銀行存款

　　貸：應(yīng)收股利

　�。�2）被投資方分派股票股利時

　　由于股票股利僅是將被投資方的未分配利潤轉(zhuǎn)化為股本和資本公積，其本質(zhì)是對現(xiàn)有所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)進行再調(diào)整，該業(yè)務(wù)既不會增加企業(yè)的資產(chǎn)，也不會增加企業(yè)的負債，更不會增加業(yè)主權(quán)益。因此，作為投資方，無論成本法還是權(quán)益法，均不能將其認定為投資收益，只需在備查簿中登記由此而增加的股份額即可。

　　【要點提示】考生要將權(quán)益法下分紅的會計處理與成本法下分紅的會計處理進行對比掌握。

　　經(jīng)典例題－11【單選題】2008年4月1日甲公司以賬面價值1400萬元、公允價值1500萬元的一幢房產(chǎn)換得丁公司持有的乙公司30%的普通股權(quán)，達到對乙公司的重大影響能力。合并日乙公司的賬面凈資產(chǎn)和可辨認凈資產(chǎn)的公允價值均為3500萬元。甲公司另行支付相關(guān)稅費20萬元。2008年4月21日，乙公司宣告分派現(xiàn)金股利200萬元，并于5月10日發(fā)放。2008年乙公司實現(xiàn)公允凈利潤600萬元（其中1～3月份公允凈利潤為200萬元）。2009年4月25日，乙公司宣告分派現(xiàn)金股利300萬元，并于5月20日發(fā)放紅利。2009年乙公司實現(xiàn)公允凈利潤500萬元。則2009年末甲公司長期股權(quán)投資賬面余額為（　�。┤f元。

　　A。1640　　　B。1720 C。1520　　　D。1840

　　【答案】A

　　【解析】

　�、偌坠境钟械拈L期股權(quán)投資的初始投資成本＝1500+20＝1520（萬元），由于甲公司按權(quán)益法核算投資，而當天乙公司公允凈資產(chǎn)中屬于甲公司的額度為1050萬元（＝3500×30%），產(chǎn)生商譽470萬元，在賬上不予確認；

　�、�2008年甲公司收到乙公司發(fā)放的紅利應(yīng)沖減投資成本60萬元（＝200×30%）；

　�、�2008年末甲公司因乙公司實現(xiàn)盈余而增加的長期股權(quán)投資價值＝（600－200）×30%＝120（萬元）；

　�、�2009年甲公司收到乙公司發(fā)放的紅利時應(yīng)沖減的投資成本＝300×30%＝90（萬元）；則甲⑤2009年末甲公司因乙公司實現(xiàn)盈余而增加的長期股權(quán)投資價值＝500×30%＝150（萬元）；

　　⑥甲公司2009年末長期股權(quán)投資的賬面余額＝1520-60+120－90+150＝1640（萬元）。

　　4.投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有或承擔的部分，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。同時增加或減少資本公積（其他資本公積）。

　　一般分錄如下：

　　借：長期股權(quán)投資－－其他權(quán)益變動
　
　　 貸：資本公積

　　或反之。

　　【要點提示】此環(huán)節(jié)主要以被投資方可供出售金融資產(chǎn)的增、貶值為題目的已知條件，測試投資方的資本公積額。

　　經(jīng)典例題－12【單選題】甲公司于2007年1月1日以1035萬元（含支付的相關(guān)費用1萬元）購入乙公司股票400萬股，每股面值1元，占乙公司實際發(fā)行在外股數(shù)的30%，達到重大影響程度。2007年1月1日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為3000萬元。當日乙公司固定資產(chǎn)的公允價值為300萬元，賬面價值為200萬元，預計使用年限為10年，假定凈殘值為零，按照直線法計提折舊；無形資產(chǎn)的公允價值為100萬元，賬面價值為50萬元，預計使用年限為5年，凈殘值為零。2007年乙公司實現(xiàn)凈利潤200萬元，2008年乙公司發(fā)生虧損4000萬元。2009年甲公司實現(xiàn)凈利潤520萬元，2009年乙公司持有的可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生增值100萬元。假定不考慮所得稅，則甲公司2009年末長期股權(quán)投資的賬面余額為（　　）萬元。

　　A。53　　B。63 C。73　　D。52

　　【答案】B

　　【解析】

　�、偌坠�2007年初長期股權(quán)投資的入賬成本＝1035（萬元）；

　　②2007年末因乙公司實現(xiàn)盈余而追加的投資價值＝［200－（300－200）÷10－（100－50）÷5］×30%＝54（萬元）；

　�、�2008年末因乙公司虧損而應(yīng)沖減的投資價值＝［4000+（300－200）÷10+（100－50）÷5］×30%＝1206（萬元），而此時長期股權(quán)投資的賬面余額為1089萬元（＝1035+54），所以應(yīng)沖減投資價值1089萬元，備查簿中登記117萬元；

　�、�2009年末因乙公司實現(xiàn)盈余而應(yīng)追加的投資價值＝［520－（300－200）÷10－（100－50）÷5］×30%＝150（萬元），先沖掉備查簿中所記的未入賬虧損117萬元，再追加投資價值33萬元，同時因乙公司可供出售金融資產(chǎn)增值100萬元而相應(yīng)追加投資價值30萬元；

　　⑤2009年末長期股權(quán)投資賬面余額＝33+30＝63（萬元）。

　　5.2.3長期股權(quán)投資的減值　

　　按照本準則規(guī)定的成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第22 號——金融工具確認和計量》處理；其他按照本準則核算的長期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第8 號——資產(chǎn)減值》處理。

　�、�、相關(guān)鏈接

　　長期股權(quán)投資的減值處理適用《金融資產(chǎn)》和《資產(chǎn)減值》章節(jié)中的會計處理原則。