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2007年注冊會計師考試輔導(dǎo)班內(nèi)部講義[各科]

   （二）持有期間的核算
成本法下持有期間有兩件事：現(xiàn)金股利的處理和期末計提資產(chǎn)減值：
1．現(xiàn)金股利的處理
（1）在成本法下，長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計量。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回(清算性股利)。
（2）通常情況下，投資企業(yè)在取得投資當(dāng)年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為投資成本的收回；以后年度，被投資單位累計分派的現(xiàn)金股利或利潤超過投資以后至上年末止被投資單位累計實(shí)現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有的部分應(yīng)作為投資成本的收回。成本法下收到股利的賬務(wù)處理是：
借：應(yīng)收股利
    貸：投資收益 
        長期股權(quán)投資（清算性股利）
2．期末計提減值
按照成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資的減值（即一般持股比例＜20％），應(yīng)當(dāng)按照 “金融工具確認(rèn)和計量” 準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理；如果是對子公司的投資，應(yīng)當(dāng)按照“資產(chǎn)減值”準(zhǔn)則的規(guī)定處理。在按照上述規(guī)定計算出應(yīng)計提減值的金額后，計提減值的賬務(wù)處理是：
借：資產(chǎn)減值損失  50
    貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備  50
    （三）處置時的核算
處置長期股權(quán)投資，其賬面價值與實(shí)際取得價款的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（投資收益）。處置時的賬務(wù)處理是：
借：銀行存款 （收到的價款）
    長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
    貸：長期股權(quán)投資
    貸或借：投資收益
【例5】綜合例子說明非同一控制下企業(yè)合并取得長期股權(quán)投資采用成本法核算
甲企業(yè)于2007年1月1日支付700萬元，取得乙企業(yè)60%的股權(quán)。投資時乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為1100萬元。甲乙企業(yè)不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，為非同一控制下的企業(yè)合并。2007年乙企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤180萬元；2008年3月9日分出現(xiàn)金股利50萬元。
（1）2007年1月1日投資時
借：長期股權(quán)投資——乙企業(yè)     700 
貸：銀行存款        700   
    （2）2007年乙企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤180萬元，甲企業(yè)采用成本法核算，不作賬務(wù)處理。
（3）2008年3月9日分出現(xiàn)金股利時
借：應(yīng)收股利  （50×60%）30
    貸：投資收益             30
借：銀行存款    30
    貸：應(yīng)收股利    30
【例6】綜合例子說明非合并取得長期股權(quán)投資采用成本法核算的全過程。
有關(guān)甲公司投資于C公司的情況如下：
（1）2007年1月1日甲公司支付現(xiàn)金800萬元給B公司，受讓B公司持有的C公司15%的股權(quán)（不具有重大影響），假設(shè)未發(fā)生直接相關(guān)費(fèi)用和稅金。則甲公司賬務(wù)處理如下：
借：長期股權(quán)投資——C公司     800
    貸：銀行存款         800
（2）2007年4月1日，C公司宣告分配2006年實(shí)現(xiàn)的凈利潤，其中分配現(xiàn)金股利100萬元。甲公司于5月2日收到現(xiàn)金股利15萬元。甲公司賬務(wù)處理是：
借：應(yīng)收股利（100×15%）15
    貸：長期股權(quán)投資—— C公司  15（清算性股利）
借：銀行存款    15
    貸：應(yīng)收股利    15
（3）2007年，C公司實(shí)現(xiàn)凈利潤300萬元，甲公司采用成本法核算，不作賬務(wù)處理。
（4）2008年3月12日，C公司宣告分配2007年凈利潤，分配的現(xiàn)金股利為80萬元。甲公司的賬務(wù)處理是：
應(yīng)沖減投資成本金額=（投資后至本年末（本次）止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利－投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益）×投資企業(yè)的持股比例－投資企業(yè)已經(jīng)沖減的投資成本=[（100+80）—300]×15%—15=[-120]×15%—15=-18-15=-33（萬元），從計算結(jié)果看應(yīng)恢復(fù)投資成本33萬元，根據(jù)“限額”的規(guī)定，實(shí)際恢復(fù)15萬元。
借：應(yīng)收股利 （80×15%）12
    長期股權(quán)投資—— C公司  15
    貸：投資收益               27
（5）2008年C公司發(fā)生巨額虧損，2008年末甲公司對C公司的投資按當(dāng)時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值為750萬元（根據(jù)金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則），長期投資的賬面價值為800萬元，需計提50萬元減值準(zhǔn)備：
借：資產(chǎn)減值損失    50
    貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備    50
（6）2009年1月20日，甲公司經(jīng)協(xié)商，將持有的C公司的全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丁企業(yè)，收到股權(quán)轉(zhuǎn)讓款900萬元。
借：銀行存款   900
     長期投資減值準(zhǔn)備    50
    貸：長期股權(quán)投資—— C公司 800
        投資收益               150
   三、權(quán)益法的核算
權(quán)益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的方法。
投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制（即合營企業(yè)）或重大影響（即聯(lián)營企業(yè)）的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。
長期股權(quán)投資權(quán)益法的核算分為三步：投資時、持有期間和處置時的核算。
（一）投資時的核算
投資時的核算應(yīng)先確定初始投資成本，然后對初始投資成本進(jìn)行調(diào)整：
1．確定初始投資成本
長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算下，初始投資成本的確定與上述成本法下非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資一樣，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：
（1）以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價款或?qū)�價中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目處理。
（2）以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。
（3）投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。
     2．調(diào)整初始投資成本
①長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。
②長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入，視同捐贈利得），同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。賬務(wù)處理是：
借：長期股權(quán)投資——××公司（投資成本）
    貸：營業(yè)外收入
【例7】A公司支付2000萬元取得B公司30％的股權(quán)，取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為6000萬元。假設(shè)A公司能夠?qū)�B公司施加重大影響，則A公司應(yīng)進(jìn)行的會計處理為：
借：長期股權(quán)投資——B公司（投資成本）    2000
    貸：銀行存款          2000
注：取得的份額為1800萬元（6000×30％），支付的代價為2000萬元，多付的200萬元為商譽(yù)，仍保留在長期股權(quán)投資的余額中。
假設(shè)投資時B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為7000萬元，則A公司應(yīng)進(jìn)行的處理為：
借：長期股權(quán)投資——B公司（投資成本）    2000
    貸：銀行存款          2000
借：長期股權(quán)投資——B公司（投資成本）       100
    貸：營業(yè)外收入           100 (捐贈利得)
注：取得的份額為2100萬元（7000×30％），支付的代價為2000萬元，少付的100萬元視同接受捐贈，計入營業(yè)外收入。
  （二）持有期間的核算
采用權(quán)益法核算下，持有期間有二件事：確認(rèn)權(quán)益、計提減值：
    1．確認(rèn)權(quán)益
   （1）由于被投資企業(yè)凈利潤的變動，投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資收益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資。應(yīng)注意：
①一般情況下，投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。其賬務(wù)處理是：
借：長期股權(quán)投資——××公司（損益調(diào)整）
    貸：投資收益
  借：應(yīng)收股利
      貸：長期股權(quán)投資——××公司（損益調(diào)整）
②投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。
其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益，通常是指長期性的應(yīng)收項目，如企業(yè)對被投資單位的長期債權(quán)，該債權(quán)沒有明確的清收計劃且在可預(yù)見的未來期間不準(zhǔn)備收回的，實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位的凈投資。
企業(yè)存在其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益項目以及負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的情況下，在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時，應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理：沖減長期股權(quán)投資的賬面價值；如果長期股權(quán)投資的賬面價值不足以沖減的，應(yīng)當(dāng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益賬面價值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失，沖減長期權(quán)益的賬面價值（即沖減長期應(yīng)收款）；在進(jìn)行上述處理后，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，計入當(dāng)期投資損失。
【例8】甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權(quán),2007年12月31日投資的賬面價值為2000萬元。乙企業(yè)2008年虧損3000萬元。假定取得投資時點(diǎn)被投資單位各資產(chǎn)公允價值等于賬面價值，雙方采用的會計政策、會計期間相同。則：
甲企業(yè)2008年應(yīng)確認(rèn)投資損失1200萬元；長期股權(quán)投資賬面價值降至800萬元（2000－1200）；上述如果乙企業(yè)當(dāng)年度的虧損額為6000萬元，當(dāng)年度甲企業(yè)應(yīng)分擔(dān)損失2400萬元，長期股權(quán)投資賬面價值減至0，如果甲企業(yè)賬上有應(yīng)收乙企業(yè)長期應(yīng)收款800萬元，則應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)損失：
借：投資收益            400
    貸：長期應(yīng)收款          400
被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，應(yīng)按與上述順序相反的順序處理，減記已確認(rèn)預(yù)計負(fù)債的賬面余額、恢復(fù)其他長期權(quán)益以及長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認(rèn)投資收益。
③投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。
需要考慮的調(diào)整因素有：一是被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致，應(yīng)按投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整；二是以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊額或攤銷額，以及以投資企業(yè)取得投資時公允價值為基礎(chǔ)計算確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對被投資單位凈利潤的影響。
【例9】甲企業(yè)于2007年1月1日取得聯(lián)營企業(yè)30％的股權(quán)，取得投資時被投資單位的固定資產(chǎn)公允價值為1200萬元，賬面價值為600萬元，固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊。被投資單位2007年度利潤表中凈利潤為500萬元。
被投資單位當(dāng)期利潤表中已按其賬面價值計算扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用為60萬元，按照取得投資時點(diǎn)上固定資產(chǎn)的公允價值計算確定的折舊費(fèi)用為120萬元，假定不考慮所得稅影響，按照被投資單位的賬面凈利潤計算確定的投資收益應(yīng)為150（500×30％）萬元。如按該固定資產(chǎn)的公允價值計算的凈利潤為440（500－60）萬元，投資企業(yè)按照持股比例計算確認(rèn)的當(dāng)期投資收益為132（440×30％）萬元。
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整  132
     貸：投資收益   132
在進(jìn)行有關(guān)調(diào)整時，應(yīng)當(dāng)考慮重要性項目。如果無法可靠確定投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值，或者投資時被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值與其賬面價值之間的差額較小，以及其他原因?qū)е聼o法對被投資單位凈損益進(jìn)行調(diào)整，可以按照被投資單位的賬面凈損益與持股比例計算確認(rèn)投資收益，但應(yīng)在附注中說明這一事實(shí)及其原因。
    （2）被投資企業(yè)凈利潤以外的權(quán)益變動，投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)資本公積（其他資本公積），同時調(diào)整長期股權(quán)投資。
投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有或承擔(dān)的部分，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。同時增加或減少資本公積（其他資本公積）。投資企業(yè)的賬務(wù)處理是：
借：長期股權(quán)投資——××公司（其他權(quán)益變動）
    貸：資本公積——其他資本公積
    2．期末計提減值
     長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，計提資產(chǎn)減值應(yīng)當(dāng)按照“資產(chǎn)減值”準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理。計提減值的賬務(wù)處理是：
借：資產(chǎn)減值損失
    貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
  （三）處置時的核算
處置長期股權(quán)投資，其賬面價值與實(shí)際取得價款的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（投資收益）。同時因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動而計入所有者權(quán)益的，處置該項投資時應(yīng)當(dāng)將原計入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（投資收益）。處置時的賬務(wù)處理是：
借：銀行存款
    長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
    資本公積——其他資本公積
    貸：長期股權(quán)投資——××公司（成本）
       ——××公司（損益調(diào)整——××公司（其他權(quán)益變動）
          投資收益

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