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2007年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)班內(nèi)部講義[各科]

2007年北注協(xié)快班講義——第05章

作者：鄭慶華          更新時(shí)間：2007-4-20

一、本章考情分析��

1．本章在考試中處于重要的地位，經(jīng)�？即箢}，分值一般在8分左右。尤其今年對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算發(fā)生了很大變化，應(yīng)該更加重視。

2．本章重點(diǎn)有兩個(gè)：長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法的核算。

3．本章復(fù)習(xí)方法：本章應(yīng)按“投資時(shí)、持有期間、處置時(shí)”三個(gè)步驟進(jìn)行復(fù)習(xí)，在長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算背得滾瓜爛熟后，將其與債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、重大差錯(cuò)更正、日后事項(xiàng)、合并報(bào)表編制等考點(diǎn)結(jié)合復(fù)習(xí)。  

現(xiàn)將本章要點(diǎn)分析如下：

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)范的范圍

新準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的范圍和相應(yīng)的核算方法歸納如下：

應(yīng)注意的是：原短期投資，改稱為交易性金融資產(chǎn)；原長(zhǎng)期債權(quán)投資改稱為持有至到期投資。

三、成本法的核算
成本法，是指投資按成本計(jì)價(jià)的方法。下列情況下，企業(yè)應(yīng)運(yùn)用成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資：
（1）投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資，即對(duì)子公司的投資采用成本法核算。這是應(yīng)注意的一個(gè)重大變化。
對(duì)子公司采用成本法核算的原因，按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的解析是：“盡管權(quán)益法可能為使用者提供一些損益的信息，類似于通過合并得到的信息，但理事會(huì)注意到，這些信息已反映在投資者的經(jīng)濟(jì)主體財(cái)務(wù)報(bào)表中并且不需要向其單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者提供。對(duì)于單獨(dú)報(bào)表來說，重點(diǎn)應(yīng)集中在投資資產(chǎn)的業(yè)績(jī)反映上。理事會(huì)的結(jié)論是，采用成本法編制的獨(dú)立財(cái)務(wù)報(bào)表具有相關(guān)性”。由于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)子公司的投資采取成本法核算，本次新準(zhǔn)則采取了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致的做法。
（2）投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。應(yīng)特別注意的是，從證券市場(chǎng)購入的準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有的股票，如果沒有重大影響，原制度中作為長(zhǎng)期股權(quán)投資，而在新準(zhǔn)則中，不作為長(zhǎng)期股權(quán)投資，而是作為可供出售的金融資產(chǎn)。因此，購入的股票公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，期末應(yīng)按照公允價(jià)值計(jì)量，故劃歸到可供出售金融資產(chǎn)。
   成本法的核算分為投資時(shí)、持有期間和處置時(shí)三個(gè)步驟：
  （一）投資時(shí)的核算
長(zhǎng)期股權(quán)投資在取得時(shí)，應(yīng)按初始投資成本入賬。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，應(yīng)分別企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定。下面分別說明這兩種情況：
1．企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量
（1）企業(yè)合并概述
企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。企業(yè)合并可作如下分類：
①以合并方式為基礎(chǔ)，企業(yè)合并可分為吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。只有控股合并才會(huì)形成長(zhǎng)期股權(quán)投資。
②以是否在同一控制下進(jìn)行企業(yè)合并為基礎(chǔ)，企業(yè)合并可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。
應(yīng)注意的是：在同一控制下的企業(yè)合并，因?yàn)殡y有公允價(jià)值，因此采用“賬面價(jià)值”入賬；在非同一控制下，應(yīng)采用“公允價(jià)值”入賬。這兩種做法，就是下面確定長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的思路。
（2）企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：
1）同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，調(diào)整留存收益。
【例1】2007年1月1日甲公司支付現(xiàn)金100萬元給丙公司，受讓丙公司持有的乙公司60%的股權(quán)（甲和丙同受A公司控制），受讓股權(quán)時(shí)乙公司的所有者權(quán)益賬面價(jià)值為200萬元。則甲公司賬務(wù)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（200×60%） 120（份額）
    貸：銀行存款         100
        資本公積——其他資本公積             20
合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，調(diào)整留存收益。
2）非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本,并將其作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
①一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對(duì)被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。
【例2】甲企業(yè)于2007年1月1日支付1000萬元，取得乙企業(yè)60%的股權(quán)。假設(shè)甲、乙公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，屬于非同一控制下的企業(yè)合并。則甲公司投資時(shí)的賬務(wù)處理是：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙企業(yè)  1000
貸：銀行存款                1000
【例3】丁公司與A公司（A公司原投資者為丙公司）屬于不同的企業(yè)集團(tuán)，兩者之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。2007年12月31日，丁公司發(fā)行1000萬股股票（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)取得A公司的全部股權(quán)（保留A公司法人資格），該股票的公允價(jià)值為4000萬元。購買日，A公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債情況如下（單位：萬元）：股權(quán)置換

本合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，在控股合并時(shí)，丁公司賬務(wù)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司  4000（公允價(jià)值）
    貸：股本——丙公司           1000
        資本公積——資本溢價(jià)     3000
②通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。
【例4】甲公司于2007年1月支付300萬元取得B公司10％的股份，對(duì)B公司生產(chǎn)經(jīng)營沒有重大影響（兩者不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系），當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為2000萬元。
2008年1月，甲公司以1500萬元的價(jià)格進(jìn)一步購入B公司60％的股份，購買日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為2500萬元。
本合并屬于非同一控制下的控股合并，二次交易完成了該合并。甲公司有關(guān)處理如下：
①2007年1月投資時(shí)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司  300
    貸：銀行存款             300
② 2008年1月再投資 
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司     1500
    貸：銀行存款                1500
1800＝300＋1500
③購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本，該直接相關(guān)費(fèi)用不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用。
④在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來事項(xiàng)作出約定的，購買日如果估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。
無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)�價(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理（應(yīng)收股利、應(yīng)收利息）。
2．非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量
除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：
（1）以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)�價(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。其賬務(wù)處理是：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
    貸：銀行存款
（2）以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。
（3）投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

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