第一章 總則
第一條 為了規(guī)范金融資產(chǎn)(含單項(xiàng)或一組類(lèi)似金融資產(chǎn))轉(zhuǎn)移的確認(rèn)和計(jì)量,根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》,制定本準(zhǔn)則。
第二條 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移,是指企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方(轉(zhuǎn)入方)。
第三條 企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方具有控制權(quán)的,除在該企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)上運(yùn)用本準(zhǔn)則外,還應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定,將轉(zhuǎn)入方納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。
第二章 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)
第四條 企業(yè)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移,包括下列兩種情形:
(一)將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方;
(二)將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方,但保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利,并承擔(dān)將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務(wù),同時(shí)滿(mǎn)足下列條件:
1.從該金融資產(chǎn)收到對(duì)等的現(xiàn)金流量時(shí),才有義務(wù)將其支付給最終收款方。企業(yè)發(fā)生短期墊付款,但有權(quán)全額收回該墊付款并按照市場(chǎng)上同期銀行貸款利率計(jì)收利息的,視同滿(mǎn)足本條件。
2.根據(jù)合同約定,不能出售該金融資產(chǎn)或作為擔(dān)保物,但可以將其作為對(duì)最終收款方支付現(xiàn)金流量的保證。
3.有義務(wù)將收取的現(xiàn)金流量及時(shí)支付給最終收款方。企業(yè)無(wú)權(quán)將該現(xiàn)金流量進(jìn)行再投資,但按照合同約定在相鄰兩次支付間隔期內(nèi)將所收到的現(xiàn)金流量進(jìn)行現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物投資的除外。企業(yè)按照合同約定進(jìn)行再投資的,應(yīng)當(dāng)將投資收益按照合同約定支付給最終收款方。
第五條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移區(qū)分為金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移,并分別按照本準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理。
第六條 金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移,包括下列三種情形:
。ㄒ唬⿲⒔鹑谫Y產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分轉(zhuǎn)移,如企業(yè)將一組類(lèi)似貸款的應(yīng)收利息轉(zhuǎn)移等。
。ǘ⿲⒔鹑谫Y產(chǎn)所產(chǎn)生全部現(xiàn)金流量的一定比例轉(zhuǎn)移,如企業(yè)將一組類(lèi)似貸款的本金和應(yīng)收利息合計(jì)的一定比例轉(zhuǎn)移等。
。ㄈ⿲⒔鹑谫Y產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分的一定比例轉(zhuǎn)移,如企業(yè)將一組類(lèi)似貸款的應(yīng)收利息的一定比例轉(zhuǎn)移等。
第七條 企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的,應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn);保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的,不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
終止確認(rèn),是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債從企業(yè)的賬戶(hù)和資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷(xiāo)。
第八條 企業(yè)在判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方時(shí),應(yīng)當(dāng)比較轉(zhuǎn)移前后該金融資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值及時(shí)間分布的波動(dòng)使其面臨的風(fēng)險(xiǎn)。
企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變的,表明該企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方,如不附任何保證條款的金融資產(chǎn)出售等。
企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變的,表明該企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬,如將貸款整體轉(zhuǎn)移并對(duì)該貸款可能發(fā)生的信用損失進(jìn)行全額補(bǔ)償?shù)取?/P>
企業(yè)需要通過(guò)計(jì)算判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方的,在計(jì)算金融資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值時(shí),應(yīng)當(dāng)考慮所有合理、可能的現(xiàn)金流量波動(dòng),并采用適當(dāng)?shù)默F(xiàn)行市場(chǎng)利率作為折現(xiàn)率。
第九條 企業(yè)既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的(即不屬于本準(zhǔn)則第七條所指情形),應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理:
。ㄒ唬┓艞壛藢(duì)該金融資產(chǎn)控制的,應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
(二)未放棄對(duì)該金融資產(chǎn)控制的,應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn),并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。
繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度,是指該金融資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)使企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)水平。
第十條 企業(yè)在判斷是否已放棄對(duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制時(shí),應(yīng)當(dāng)注重轉(zhuǎn)入方出售該金融資產(chǎn)的實(shí)際能力。轉(zhuǎn)入方能夠單獨(dú)將轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方,且沒(méi)有額外條件對(duì)此項(xiàng)出售加以限制的,表明企業(yè)已放棄對(duì)該金融資產(chǎn)的控制。
第十一條 企業(yè)在判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否滿(mǎn)足本準(zhǔn)則規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件時(shí),應(yīng)當(dāng)注重金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的實(shí)質(zhì)。
。ㄒ唬┰诟交刭(gòu)協(xié)議的金融資產(chǎn)出售中,轉(zhuǎn)出方將予回購(gòu)的資產(chǎn)與售出的金融資產(chǎn)相同或?qū)嵸|(zhì)上相同、回購(gòu)價(jià)格固定或是原售價(jià)加上合理回報(bào)的,不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所出售的金融資產(chǎn),如采用買(mǎi)斷式回購(gòu)、質(zhì)押式回購(gòu)交易賣(mài)出債券等。
。ǘ┺D(zhuǎn)出方在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后只保留了優(yōu)先按照公允價(jià)值回購(gòu)該金融資產(chǎn)的權(quán)利的(在轉(zhuǎn)入方出售該金融資產(chǎn)的情況下),應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)。
。ㄈ┰诓捎帽A舸渭(jí)權(quán)益或提供信用擔(dān)保等進(jìn)行信用增級(jí)的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中,轉(zhuǎn)出方只保留了所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上的部分(非幾乎所有)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬且能控制所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債。
第三章 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計(jì)量
第十二條 金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿(mǎn)足終止確認(rèn)條件的,應(yīng)當(dāng)將下列兩項(xiàng)金額的差額計(jì)入當(dāng)期損益:
。ㄒ唬┧D(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值;
。ǘ┮蜣D(zhuǎn)移而收到的對(duì)價(jià),與原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額(涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形)之和。
因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移獲得了新金融資產(chǎn)或承擔(dān)了新金融負(fù)債的,應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照公允價(jià)值確認(rèn)該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債(包括看漲期權(quán)、看跌期權(quán)、擔(dān)保負(fù)債、遠(yuǎn)期合同、互換等),并將該金融資產(chǎn)扣除金融負(fù)債后的凈額作為上述對(duì)價(jià)的組成部分。
企業(yè)與金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方簽訂服務(wù)合同提供相關(guān)服務(wù)的(包括收取該金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量,并將所收取的現(xiàn)金流量交付給指定的資金保管機(jī)構(gòu)等),應(yīng)當(dāng)就該服務(wù)合同確認(rèn)一項(xiàng)服務(wù)資產(chǎn)或服務(wù)負(fù)債。服務(wù)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量,并作為上述對(duì)價(jià)的組成部分。
第十三條 金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿(mǎn)足終止確認(rèn)條件的,應(yīng)當(dāng)將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值,在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分(在此種情況下,所保留的服務(wù)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)視同未終止確認(rèn)金融資產(chǎn)的一部分)之間,按照各自的相對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn),并將下列兩?xiàng)金額的差額計(jì)入當(dāng)期損益:
。ㄒ唬┙K止確認(rèn)部分的賬面價(jià)值;
(二)終止確認(rèn)部分的對(duì)價(jià),與原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額中對(duì)應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額(涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形)之和。
原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額中對(duì)應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額,應(yīng)當(dāng)按照金融資產(chǎn)終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分的相對(duì)公允價(jià)值,對(duì)該累計(jì)額進(jìn)行分?jǐn)偤蟠_定。
第十四條 根據(jù)本準(zhǔn)則第十三條規(guī)定將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值按相對(duì)公允價(jià)值在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分之間進(jìn)行分?jǐn)倳r(shí),未終止確認(rèn)部分的公允價(jià)值按照下列規(guī)定確定:
。ㄒ唬┢髽I(yè)出售過(guò)與未終止確認(rèn)部分類(lèi)似的金融資產(chǎn),或發(fā)生過(guò)與未終止確認(rèn)部分有關(guān)的其他市場(chǎng)交易的,應(yīng)當(dāng)按照最近實(shí)際交易價(jià)格確定。
。ǘ┪唇K止確認(rèn)部分在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià),且最近市場(chǎng)上也沒(méi)有與其有關(guān)的實(shí)際交易價(jià)格的,應(yīng)當(dāng)按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的公允價(jià)值扣除終止確認(rèn)部分的對(duì)價(jià)后的余額確定。該金融資產(chǎn)整體的公允價(jià)值確實(shí)難以合理確定的,按照金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值扣除終止確認(rèn)部分的對(duì)價(jià)后的余額確定。
第十五條 企業(yè)仍保留與所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的,應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體,并將收到的對(duì)價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。
該金融資產(chǎn)與確認(rèn)的相關(guān)金融負(fù)債不得相互抵銷(xiāo)。在隨后的會(huì)計(jì)期間,企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)產(chǎn)生的收入和該金融負(fù)債產(chǎn)生的費(fèi)用。所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)以攤余成本計(jì)量的,確認(rèn)的相關(guān)負(fù)債不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。
第十六條 企業(yè)既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬,且未放棄對(duì)該金融資產(chǎn)控制的,根據(jù)本準(zhǔn)則第九條規(guī)定確認(rèn)的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債,應(yīng)當(dāng)充分反映保留的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)。
第十七條 通過(guò)對(duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供財(cái)務(wù)擔(dān)保方式繼續(xù)涉入的,應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和財(cái)務(wù)擔(dān)保金額兩者之中的較低者,確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn),同時(shí)按照財(cái)務(wù)擔(dān)保金額和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的公允價(jià)值(提供擔(dān)保的取費(fèi))之和確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。財(cái)務(wù)擔(dān)保金額,是指企業(yè)所收到的對(duì)價(jià)中,將被要求償還的最高金額。
在隨后的會(huì)計(jì)期間,財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的初始確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)在該財(cái)務(wù)擔(dān)保合同期間內(nèi)按照時(shí)間比例攤銷(xiāo),確認(rèn)為各期收入。因擔(dān)保形成的資產(chǎn)的賬面價(jià)值,應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值測(cè)試。
第十八條 企業(yè)因賣(mài)出一項(xiàng)看跌期權(quán)或持有一項(xiàng)看漲期權(quán),使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不符合終止確認(rèn)條件,且按照攤余成本計(jì)量該金融資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照收到的對(duì)價(jià)確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。
所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)在期權(quán)到期日的攤余成本和繼續(xù)涉入形成的負(fù)債初始確認(rèn)金額之間的差額,應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法攤銷(xiāo),計(jì)入當(dāng)期損益;同時(shí),調(diào)整繼續(xù)涉入所形成負(fù)債的賬面價(jià)值。相關(guān)期權(quán)行權(quán)的,應(yīng)當(dāng)在行權(quán)時(shí),將繼續(xù)涉入形成負(fù)債的賬面價(jià)值與行權(quán)價(jià)格之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
第十九條 企業(yè)因持有一項(xiàng)看漲期權(quán)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿(mǎn)足終止確認(rèn)條件,且按照公允價(jià)值計(jì)量該金融資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日仍按照公允價(jià)值確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn),同時(shí)按照下列規(guī)定計(jì)量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債:
。ㄒ唬┰撈跈(quán)是價(jià)內(nèi)或平價(jià)期權(quán)的,應(yīng)當(dāng)按照期權(quán)的行權(quán)價(jià)格扣除期權(quán)的時(shí)間價(jià)值后的余額,計(jì)量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。
。ǘ┰撈跈(quán)是價(jià)外期權(quán)的,應(yīng)當(dāng)按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的公允價(jià)值扣除期權(quán)的時(shí)間價(jià)值后的余額,計(jì)量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。
第二十條 企業(yè)因賣(mài)出一項(xiàng)看跌期權(quán)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿(mǎn)足終止確認(rèn)條件,且按照公允價(jià)值計(jì)量該金融資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值和該期權(quán)行權(quán)價(jià)格之間的較低者,確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn);同時(shí),按照該期權(quán)的行權(quán)價(jià)格與時(shí)間價(jià)值之和,確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。
第二十一條 企業(yè)因賣(mài)出一項(xiàng)看跌期權(quán)和購(gòu)入一項(xiàng)看漲期權(quán)(即上下期權(quán))使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿(mǎn)足終止確認(rèn)條件,且按照公允價(jià)值計(jì)量該金融資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日仍按照公允價(jià)值確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn);同時(shí),按照下列規(guī)定計(jì)量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債:
。ㄒ唬┰摽礉q期權(quán)是價(jià)內(nèi)或平價(jià)期權(quán)的,應(yīng)當(dāng)按照看漲期權(quán)的行權(quán)價(jià)格和看跌期權(quán)的公允價(jià)值之和,扣除看漲期權(quán)的時(shí)間價(jià)值后的金額,計(jì)量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。
(二)該看漲期權(quán)是價(jià)外期權(quán)的,應(yīng)當(dāng)按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的公允價(jià)值總額和看跌期權(quán)的公允價(jià)值之和,扣除看漲期權(quán)的時(shí)間價(jià)值后的金額,計(jì)量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。
第二十二條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)因繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)形成的有關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)相關(guān)收入,對(duì)繼續(xù)涉入形成的有關(guān)負(fù)債確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用。繼續(xù)涉入所形成的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債不應(yīng)當(dāng)相互抵銷(xiāo),其后續(xù)計(jì)量適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。
第二十三條 企業(yè)僅繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)一部分的,應(yīng)當(dāng)比照本準(zhǔn)則第十三條的規(guī)定處理。
第二十四條 企業(yè)向金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方提供了非現(xiàn)金擔(dān)保物(如債務(wù)工具或權(quán)益工具投資等)的,企業(yè)和轉(zhuǎn)入方應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理:
。ㄒ唬┺D(zhuǎn)入方按照合同或慣例有權(quán)出售該擔(dān)保物或?qū)⑵湓僮鳛閾?dān)保物的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該非現(xiàn)金擔(dān)保物在資產(chǎn)負(fù)債表中重新歸類(lèi),并單獨(dú)列示。
。ǘ┺D(zhuǎn)入方已將該擔(dān)保物出售的,轉(zhuǎn)入方應(yīng)當(dāng)就歸還擔(dān)保物義務(wù),按照公允價(jià)值確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。
。ㄈ┢髽I(yè)違約,喪失了贖回?fù)?dān)保物權(quán)利的,應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該擔(dān)保物;轉(zhuǎn)入方應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值將該擔(dān)保物確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。轉(zhuǎn)入方已出售該擔(dān)保物的,轉(zhuǎn)入方應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)歸還擔(dān)保物的義務(wù)。
。ㄋ模┏鲜觯ㄈ┧婕暗那闆r外,企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)將擔(dān)保物確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。
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