五、綜合題(本類題共2小題，第1小題15分，第2小題18分，共33分。凡要求計算的項目，除特別說明外，均須列出計算過程;計算結(jié)果出現(xiàn)小數(shù)的，均保留小數(shù)點后兩位小數(shù)，答案中的金額單位用萬元表示。)

　　【例題1】甲公司股份有限公司(以下簡稱“甲公司”)為創(chuàng)業(yè)板的上市公司，2017年度實現(xiàn)利潤總額為3 050萬元。2017年初遞延所得稅資產(chǎn)為125萬元(系在法定補虧期尚未彌補的虧損形成)，遞延所得稅負債為50萬元(系上年可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升形成)。2017年度匯算清繳時存在下列會計核算與稅法存在差異的事項：

　　(1)1月1日，甲公司以5 000萬元取得對乙公司30%股權(quán)，并自取得當日起向乙公司董事會派出1名董事，能夠?qū)σ夜�司財�?wù)和經(jīng)營決策施加重大影響。取得股權(quán)時，乙公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為15 000萬元(與公允價值相同)。乙公司2017年實現(xiàn)凈利潤1 000萬元，當年取得的作為可供出售金融資產(chǎn)核算的股票投資因公允價值變動導(dǎo)致其他綜合收益增加500萬元。甲公司與乙公司2017年未發(fā)生任何交易。甲公司擬長期持有對乙公司的投資。稅法規(guī)定，我國境內(nèi)設(shè)立的居民企業(yè)間股息、紅利免稅。

　　(2)6月30日，甲公司將年初持有的可供出售金融資產(chǎn)全部出售。

　　(3)7月1日，甲公司自行研發(fā)的一項非專利技術(shù)達到預(yù)定用途，當年發(fā)生研究開發(fā)支出合計為3 000萬元，其中，費用化支出2 000萬元，資本化支出1 000萬元。甲公司預(yù)計該非專利技術(shù)可以使用5年，無殘值，采用直線法攤銷。稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成資產(chǎn)計入當期損益的，在據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研發(fā)費用的50%加計扣除;形成資產(chǎn)的，未來期間按照無形資產(chǎn)攤銷金額的150%予以稅前扣除。該無形資產(chǎn)攤銷方法、攤銷年限及凈殘值的稅法規(guī)定與會計相同。

　　(4)12月31日，甲公司因一項未決訴訟而確認預(yù)計負債1 200萬元，稅法規(guī)定，在實際支付賠償款項時可以稅前扣除。

　　(5)12月31日，應(yīng)收賬款賬面余額5 000萬元，計提壞賬準備500萬元。

　　其他資料：甲公司和乙公司適用的所得稅稅率均為25%，未來期間不會發(fā)生變化，甲公司預(yù)計未來期間有足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異。

　　要求：

　　(1)根據(jù)上述資料，逐項說明相關(guān)資產(chǎn)或負債在年末的賬面價值及計稅基礎(chǔ)，形成何種暫時性差異，并說明是否可以確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，如果不能確認請說明理由，如果可以確認應(yīng)計算應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的金額。

　　(2)計算甲公司當年應(yīng)交所得稅及所得稅費用。

　　(3)編制與所得稅有關(guān)的會計分錄。

　　【答案】

　　(1)資料(1)，長期股權(quán)投資的賬面價值= 5000+(1 000+500)×30%=5 450(萬元)，計稅基礎(chǔ)= 5 000(萬元)，形成應(yīng)納稅暫時性差異450萬元，但無需確認遞延所得稅負債。因為在甲公司擬長期持有該投資的情況下，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)形成的暫時性差異將通過乙公司向甲公司分配現(xiàn)金股利或利潤的方式消除，在兩者適用所得稅稅率相同的情況下，有關(guān)利潤在分回甲公司時是免稅的，不產(chǎn)生對未來期間的所得稅影響。

　　資料(2)，可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值=0(萬元)，計稅基礎(chǔ)=0(萬元)，原形成的應(yīng)納稅暫時性差異應(yīng)轉(zhuǎn)換，當期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債50萬元。

　　資料(3)，無形資產(chǎn)的賬面價值=1 000-1 000/5×6/12=900(萬元)，計稅基礎(chǔ)=900×150%=1 350(萬元)，形成可抵扣暫時性差異，但無需確認遞延所得稅資產(chǎn)。因為該差異產(chǎn)生于自行研究開發(fā)形成無形資產(chǎn)的初始入賬價值與其計稅基礎(chǔ)之間。會計準則規(guī)定，有關(guān)暫時性差異在產(chǎn)生時(交易發(fā)生時)既不影響會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，同時亦非產(chǎn)生于企業(yè)合并的情況下，不應(yīng)確認相關(guān)暫時性差異的所得稅影響。相應(yīng)地，因初始確認差異所帶來的后續(xù)影響亦不應(yīng)予以確認。

　　資料(4)，預(yù)計負債的賬面價值=1 200(萬元)，計稅基礎(chǔ)=0(萬元)，形成可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)=1 200×25%=300(萬元)。

　　資料(5)，應(yīng)收賬款的賬面價值=5 000-500=4 500(萬元)，計稅基礎(chǔ)=5 000(萬元)，形成可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)=500×25%=125(萬元)。

　　(2)應(yīng)納稅所得額=會計利潤3 050-權(quán)益法核算確認的投資收益1 000×30%-費用化加計扣除2 000×50% -無形資產(chǎn)150%攤銷的調(diào)整1 000/5× 6/12× 50%+預(yù)計負債可抵扣暫時性差異1200+應(yīng)收賬款可抵扣暫時性差異500-彌補前期虧損轉(zhuǎn)回期初可抵扣暫時性差異125/25%=2 900(萬元);應(yīng)交所得稅=2 900 ×25%=725(萬元);所得稅費用=725-300-125+ 125=425(萬元)。

　　(3)

　　借：所得稅費用　　　　　　　　　　　　　　　　　425

　　遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　300

　　[(1 200+500-125/25%)×25%]

　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅　　　　　 　　　　　　725

　　借：遞延所得稅負債　　　　　　　　　　　　　　　　50

　　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　50

　　【例題2】甲股份有限公司(以下簡稱“甲公司”)2016年度至2018年度與股權(quán)投資相關(guān)的業(yè)務(wù)如下：

　　2016年度資料：

　　(1)1月1日，甲公司以定向增發(fā)股票方式從非關(guān)聯(lián)方A公司處取得乙公司80%有表決權(quán)股份，從而能夠控制乙公司。甲公司向A公司定向增發(fā)普通股3 000萬股(A公司占甲公司公開發(fā)行股份的1.3%)，每股面值1元，每股公允價值8元，以銀行存款支付券商發(fā)行傭金120萬元，支付審計評估費300萬元。

　　當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為25 000萬 元，其中股本為15 000萬元，資本公積3 000萬元，盈余公積2 000萬元，其他綜合收益500萬元，未分配利潤4 500萬元�？杀嬲J凈資產(chǎn)的公允價值為28 000萬元，差額為一臺管理用固定資產(chǎn)的公允價值高于賬面價值3 000萬元，該固定資產(chǎn)預(yù)計尚可使用10年，預(yù)計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。

　　(2)9月1日，乙公司將自產(chǎn)產(chǎn)品銷售給甲公司，該批產(chǎn)品售價為800萬元，其成本為600萬元，未計提減值準備。至年末甲公司已將該批產(chǎn)品對外出售30%，款項尚未支付。乙公司按應(yīng)收賬款余額百分比法計提壞賬準備，計提比例為10%。

　　(3)2016年度乙公司實現(xiàn)凈利潤6 500萬元，提取盈余公積650萬元，分配現(xiàn)金股利3 000萬元，可供出售金融資產(chǎn)期末公允價值上升550萬元。

　　2017年度資料：

　　(1)1月1日，甲公司從非關(guān)聯(lián)方B公司處受讓乙公司5%有表決權(quán)股份，支付購買價款1 800萬元。

　　(2)2017年度乙公司實現(xiàn)凈利潤8 000萬元，提取盈余公積800萬元，分配現(xiàn)金股利3 500萬元，可供出售金融資產(chǎn)期末公允價值上升600萬元。

　　(3)2017年度甲公司與乙公司未發(fā)生內(nèi)部交易，至2017年12月31日甲公司已支付乙公司貨款的50%，甲公司將剩余產(chǎn)品全部對外出售。

　　2018年度資料：

　　1月1日，甲公司轉(zhuǎn)讓65%乙公司股份，取得轉(zhuǎn)讓價款26 000萬元，剩余20%股權(quán)公允價值為8 000萬元。當日甲公司不再控制乙公司，但對乙公司仍具有重大影響。

　　其他資料：

　　(1)甲乙公司除上述交易外未發(fā)生其他內(nèi)部交易，不考慮相關(guān)稅費及其他因素。

　　(2)甲公司和乙公司均按凈利潤的10%計提盈余公積。

　　要求：

　　(1)計算甲公司取得乙公司控制權(quán)時在合并報表中應(yīng)確認的商譽。

　　(2)編制2016年度甲公司在合并報表中的調(diào)整與抵銷分錄。

　　(3)編制2017年度甲公司在合并報表中的調(diào)整與抵銷分錄(不需編制與現(xiàn)金流量表有關(guān)的抵銷分錄)

　　(4)根據(jù)2018年度資料，分別計算個別報表和合并報表中應(yīng)確認的投資收益。

　　【答案】

　　(1)合并商譽=3 000×8-28 000×80%=1 600(萬元)。

　　(2)2016年調(diào)整分錄：

　　借：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　3 000

　　貸：資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　3 000

　　借：管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　300

　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　300

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　4 960

　　[(6 500-300)×80%]

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　4 960

　　借：投資收益　　　　　　　　　　　2 400 (3000×80%)

　　貸：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　2 400

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　440(550×80%)

　　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　440

　　2016年抵銷分錄：

　　借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15 000

　　資本公積　　　　　　　　　　6 000(3 000+3 000)

　　盈余公積　　　　　　　　　　　2 650(2 000+650)

　　其他綜合收益　　　　　　　　　　1 050(500+550)

　　未分配利潤——年末　　　　　 　　　　　　　7 050

　　(4 500+6 500-300-650-3 000)

　　商譽　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 600

　　貸：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　27 000

　　(24 000+4 960-2 400+440)

　　少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　　　　　　　6 350

　　[(15 000+6 000+2 650+1 050+7 050)×20%]

　　借：投資收益　　　　　　　 　　　　　　　　　　4 960

　　少數(shù)股東損益　　　　　　　　　1 240(6 200×20%)

　　未分配利潤——年初　　　　　　　 　　　　　4 500

　　貸：提取盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　650

　　向所有者的分配　　　　　　　　　　　　　　3 000

　　未分配利潤——年末　　　　　　　　　 　　　7 050

　　借：營業(yè)收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　800

　　貸：營業(yè)成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　800

　　借：營業(yè)成本　　　　　　　　　　　　　140(200×70%)

　　貸：存貨　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　140

　　借：少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　　　28(140×20%)

　　貸：少數(shù)股東損益　　　　　　　　　　　　　　　　　28

　　借：應(yīng)付賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　800

　　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　800

　　借：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80

　　貸：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　　　　　　80

　　借：少數(shù)股東損益　　　　　　　　　　　　　　　　　16

　　貸：少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　　　　　　　　　16

　　(3)

　　2017年調(diào)整分錄：

　　借：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　3 000

　　貸：資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　3 000

　　借：未分配利潤——年初　　　　　　　　　 　　　　300

　　管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　300

　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　600

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　4 960

　　[(6 500-300)×80%]

　　貸：未分配利潤——年初 　　　　　　　　　　　　4 960

　　借：未分配利潤——年初 　　　　　　　　　　　　2 400

　　(3 000×80%)

　　貸：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　 2 400

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　440(550×80%)

　　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　440

　　借：資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　212.5

　　[1800-(15000+6000+2650+1050+7050)×5%]

　　貸：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　212.5

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　6 545 [(8 000-300)×85%]

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　6 545

　　借：投資收益　　　　　　　　　　　2 975(3 500×85%)

　　貸：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　 2 975

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　510(600×85%)

　　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　510

　　借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15 000

　　資本公積 　　　　　　　　　　6 000(3 000+3 000)

　　盈余公積　　　　　　　　　　　3 450(2 650+800)

　　其他綜合收益　　　　　　　　　1 650(1 050+600)

　　未分配利潤——年末　　　　　　　　　　　　10 450

　　(7 050+8 000-300-800-3 500)

　　商譽　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 600

　　貸：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　32 667.5

　　(27 000+1 800-212.5+6 545-2 975+510)

　　少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　　　　　　5 482.5

　　[(15 000+6 000+3 450+1 650+10 450)×15%]

　　借：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　6 545

　　少數(shù)股東損益　　　　　　　　　1 155(7 700×15%)

　　未分配利潤——年初　　　　 　　　　　　　　7 050

　　貸：提取盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　800

　　向所有者的分配　　　　　　　　　　　　　　3 500

　　未分配利潤——年末　　　　　　　　　　　　10 450

　　借：未分配利潤——年初　　　　　　 　　　　　　　140

　　貸：營業(yè)成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　140

　　借：少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　　　28(140×20%)

　　貸：未分配利潤——年初　　　　　　　　　　　　　　28

　　借：少數(shù)股東損益　　　　　　　　　　　21(140×15%)

　　貸：少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　　　　　　　　　21

　　借：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80

　　貸：未分配利潤——年初　　　　　　　　　　　　　　80

　　借：未分配利潤——年初　　　　　　　　　　　　　　16

　　貸：少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　　　　　　　　　16

　　借：應(yīng)付賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　400

　　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　400

　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　　　　　　40

　　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40

　　借：少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　　　　6(40×15%)

　　貸：少數(shù)股東損益　　　　　　　　　　　　　　　　　6

　　(4)

　　個別報表應(yīng)確認的投資收益

　　=26 000-(24 000+1 800)/85%×65%

　　=6 270.59(萬元);

　　合并報表應(yīng)確認的投資收益

　　=(26 000+8 000)-(15 000+6 000+3 450+

　　1 650+10 450)×85%-1 600+550×80%+600×85%=2 282.5(萬元)。

　　或=(26 000+8 000)-32 667.5+550×80%+600×85%=2 282.5(萬元)。

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