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2015會(huì)計(jì)職稱考試《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》高頻考點(diǎn)(45)

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第十六章 所得稅

第一節(jié) 計(jì)稅基礎(chǔ)與暫時(shí)性差異

  所得稅會(huì)計(jì)概述

  【考情分析】

  考頻星級(jí):☆

  【高頻考點(diǎn)】:所得稅會(huì)計(jì)概述

  所得稅會(huì)計(jì)是針對(duì)會(huì)計(jì)與稅收規(guī)定之間的差異,在所得稅會(huì)計(jì)核算中的具體體現(xiàn)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)--所得稅》采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。

  資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā),通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ),對(duì)于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異,確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)。從本質(zhì)上來(lái)看,該方法中涉及兩張資產(chǎn)負(fù)債表:一個(gè)是按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定編制的資產(chǎn)負(fù)債表,有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在該表上以其賬面價(jià)值體現(xiàn);另外一個(gè)是假定按照稅法規(guī)定進(jìn)行核算編制的資產(chǎn)負(fù)債表,其中資產(chǎn)、負(fù)債列示的價(jià)值量為其計(jì)稅基礎(chǔ),即從稅法的角度來(lái)看,企業(yè)持有的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的金額。

  在采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的情況下,企業(yè)一般應(yīng)于每一資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行所得稅核算。發(fā)生特殊交易或事項(xiàng)時(shí),如企業(yè)合并,在確認(rèn)因交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)即應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。企業(yè)進(jìn)行所得稅核算時(shí)一般應(yīng)遵循以下程序:

  (1)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的其他資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值。

  (2)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定方法,以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ),確定資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)。

  (3)比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ),對(duì)于兩者之間存在差異的,分析其性質(zhì),除會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的特殊情況外,分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異,確定該資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額,并與期初遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的余額相比,確定當(dāng)期應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額,作為構(gòu)成利潤(rùn)表中所得稅費(fèi)用的遞延所得稅費(fèi)用(或收益)。

  (4)按照適用的稅法規(guī)定計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,將應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率計(jì)算的結(jié)果確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)交所得稅,作為利潤(rùn)表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費(fèi)用中的當(dāng)期所得稅部分。

  (5)確定利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩個(gè)組成部分。企業(yè)在計(jì)算確定當(dāng)期所得稅和遞延所得稅后,兩者之和(或之差),即為利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。

  所得稅會(huì)計(jì)的關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),雖然是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的概念,但實(shí)質(zhì)上與稅法法規(guī)的規(guī)定密切關(guān)聯(lián)。東奧中級(jí)職稱編輯“娜寫年華”發(fā)布。企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循稅收法規(guī)中對(duì)于資產(chǎn)的稅務(wù)處理及可稅前扣除的費(fèi)用等規(guī)定確定有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。

  資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

  【考情分析】

  考頻星級(jí):☆

  【高頻考點(diǎn)】:資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

  資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中,計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額,即某一項(xiàng)資產(chǎn)在未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)可以稅前扣除的金額。從稅收的角度考慮,資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是假定企業(yè)按照稅法規(guī)定進(jìn)行核算所提供的資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的應(yīng)有金額。

  資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí),其計(jì)稅基礎(chǔ)一般為取得成本。從所得稅角度考慮,某一單項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的所得是指該項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入扣除其取得成本之后的金額。一般情況下,稅法認(rèn)定的資產(chǎn)取得成本為購(gòu)入時(shí)實(shí)際支付的金額。在資產(chǎn)持續(xù)持有的過(guò)程中,可在未來(lái)期間稅前扣除的金額是指資產(chǎn)的取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的金額后的余額。東奧中級(jí)職稱編輯“娜寫年華”發(fā)布。如固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn),在某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)稅基礎(chǔ)是指其成本扣除按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的累計(jì)折舊額或累計(jì)攤銷額后的金額。

  企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照適用的稅收法規(guī)規(guī)定計(jì)算確定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。如固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等的計(jì)稅基礎(chǔ)可確定如下:

  (一)固定資產(chǎn)

  以各種方式取得的固定資產(chǎn),初始確認(rèn)時(shí)入賬價(jià)值基本上是被稅法認(rèn)可的,即取得時(shí)其賬面價(jià)值一般等于計(jì)稅基礎(chǔ)。

  固定資產(chǎn)在持有期間進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí),會(huì)計(jì)上的基本計(jì)量模式是“成本-累計(jì)折舊-固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”,稅收上的基本計(jì)量模式是“成本-按照稅法規(guī)定計(jì)算確定的累計(jì)折舊”。會(huì)計(jì)與稅收處理的差異主要來(lái)自于折舊方法、折舊年限的不同以及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提。

  (1)折舊方法、折舊年限產(chǎn)生的差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)可以根據(jù)固定資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式合理選擇折舊方法,如可以按年限平均法計(jì)提折舊,也可以按照雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等計(jì)提折舊,前提是有關(guān)的方法能夠反映固定資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)情況。稅法一般會(huì)規(guī)定固定資產(chǎn)的折舊方法,除某些按照規(guī)定可以加速折舊的情況外,基本上可以稅前扣除的是按照直線法計(jì)提的折舊。

  另外稅法一般規(guī)定每一類固定資產(chǎn)的折舊年限,而會(huì)計(jì)處理時(shí)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定是由企業(yè)按照固定資產(chǎn)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的期限估計(jì)確定的。因?yàn)檎叟f年限的不同,也會(huì)產(chǎn)生固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。

  (2)因計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異。持有固定資產(chǎn)的期間內(nèi),在對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備以后,因所計(jì)提的減值準(zhǔn)備在計(jì)提當(dāng)期不允許稅前扣除,也會(huì)造成固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

  (二)無(wú)形資產(chǎn)

  除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)以外,以其他方式取得的無(wú)形資產(chǎn),初始確認(rèn)時(shí)其入賬價(jià)值與稅法規(guī)定的成本之間一般不存在差異。

  (1)對(duì)于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn),會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定有關(guān)研究開發(fā)支出區(qū)分兩個(gè)階段,研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益,而開發(fā)階段符合資本化條件的支出應(yīng)當(dāng)計(jì)入所形成無(wú)形資產(chǎn)的成本;稅法規(guī)定,自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn),以開發(fā)過(guò)程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。對(duì)于研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除,稅法中規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用,未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除;形成無(wú)形資產(chǎn)的,按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

  對(duì)于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn),一般情況下初始確認(rèn)時(shí)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的成本與其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)是相同的。東奧中級(jí)職稱編輯“娜寫年華”發(fā)布。對(duì)于享受稅收優(yōu)惠的研究開發(fā)支出,在形成無(wú)形資產(chǎn)時(shí),按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的成本為研究開發(fā)過(guò)程中符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出,而因稅法規(guī)定按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷,則其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)在會(huì)計(jì)上入賬價(jià)值的基礎(chǔ)上加計(jì)50%,因而產(chǎn)生賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)在初始確認(rèn)時(shí)的差異,但如果該無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)不是產(chǎn)生于企業(yè)合并交易、同時(shí)在確認(rèn)時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額,按照所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,不確認(rèn)該暫時(shí)性差異的所得稅影響。

  (2)無(wú)形資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量時(shí),會(huì)計(jì)與稅收的差異主要產(chǎn)生于對(duì)無(wú)形資產(chǎn)是否需要攤銷及無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提。

  會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)使用壽命情況,區(qū)分為使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn),不要求攤銷,在會(huì)計(jì)期末應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試。稅法規(guī)定,企業(yè)取得無(wú)形資產(chǎn)的成本,應(yīng)在一定期限內(nèi)攤銷,有關(guān)攤銷額允許稅前扣除。

  在對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下,因所計(jì)提的減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除,也會(huì)造成其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。

  (三)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

  按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定,對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),其于某一會(huì)計(jì)期末的賬面價(jià)值為公允價(jià)值,如果稅法規(guī)定按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益在計(jì)稅時(shí)不予考慮,即有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會(huì)計(jì)期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得成本,會(huì)造成該類金融資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。

  (四)其他資產(chǎn)

  因企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法法規(guī)規(guī)定不同,企業(yè)持有的其他資產(chǎn),可能造成其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差異。

  例如,計(jì)提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的其他資產(chǎn)。因所計(jì)提的減值準(zhǔn)備在資產(chǎn)發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失前不允許稅前扣除,即該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)隨減值準(zhǔn)備的提取發(fā)生變化,從而造成該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差異。

  再如,投資性房地產(chǎn)。對(duì)于采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn),其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的確定與固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)相同;對(duì)于采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn),其計(jì)稅基礎(chǔ)的確定類似于固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定。

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