二、金融資產(chǎn)的計量

　　金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。

　　交易費用是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用，包括支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費和傭金以及其他必要支出，不包括債券溢折價、融資費用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費用。

　　【提示】1.計入資產(chǎn)成本的交易費用會影響實際利率。

　　2.企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用適當(dāng)且可獲得足夠數(shù)據(jù)的方法來計量公允價值，而且要盡可能使用相關(guān)的可觀察輸入值，盡量避免使用不可觀察輸入值。

　　公允價值在計量時應(yīng)分為三個層次，第一個層次是企業(yè)在計量日能獲得相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場上報價的，以該報價為依據(jù)確定公允價值;第二個層次是企業(yè)在計量日能獲得類似資產(chǎn)或者負(fù)債在活躍市場上的報價，或相同或類似資產(chǎn)或負(fù)債在非活躍市場上的報價的，以該報價作為依據(jù)作必要調(diào)整確定公允價值;第三個層次是企業(yè)無法獲得相同或類似資產(chǎn)可比市場交易價格的，以其他反映市場參與者對資產(chǎn)或負(fù)債定價時所使用的參數(shù)為依據(jù)確定公允價值。

　　三、實際利率和攤余成本【★2011年單選題】

　　1.實際利率法

　　實際利率法是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。

　　實際利率是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價值所使用的利率。

　　以攤余成本計量的金融資產(chǎn)等的實際利率應(yīng)在初始確認(rèn)時計算確定，并在后續(xù)期間保持不變。

　　【提示】實際利率是使現(xiàn)金流出額(即買價加相關(guān)費用)與未來現(xiàn)金流入現(xiàn)值相等的折現(xiàn)率，在現(xiàn)金流出額不等于面值的情況下，票面利率不等于實際利率。

　　【舉例】大海公司于2010年1月1日從證券市場上購入廣夏公司當(dāng)日發(fā)行的按年付息到期還本的10年期債券，票面年利率為10%，每年1月5日支付上年度的利息。大海公司購入債券的面值為1000萬元，實際支付價款為880萬元，另支付相關(guān)費用20萬元。大海公司購入后將其劃分為持有至到期投資。要求計算購入債券的實際利率。其中，(P/A，10%，10)=6.1446，(P/F，10%，10)=0.3855;(P/A，17%，10)=5.6502，(P/F，12%，10)=0.3220。

　　【答案】實際利率是使大海公司支付的價款和相關(guān)費用之和900萬元等于未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的貼現(xiàn)率，計算過程如下：

　　900=1000×10%×(WA，r，1O)+1000×(P/F，r，10)

　　當(dāng)r=10%時，等式右邊=100×6.1446+1000×0.3855=1000

　　當(dāng)r=12%時，等式右邊=100×5.6502+1000×O.3220=887

　　根據(jù)內(nèi)插法可知，(r-10%)/(12%-10%)=(900-1000)/(887—1000)

　　即：r=10%+[(1000-900)/(1000-887)]×(12%-10%)=11.77%

　　2.攤余成本

　　初始確認(rèn)時，攤余成本為該項金融資產(chǎn)的初始入賬價值。

　　后續(xù)期間，攤余成本應(yīng)在其初始確認(rèn)金額的基礎(chǔ)上進(jìn)行如下調(diào)整：

　　(1)扣除已償還的本金;

　　(2)加上或減去采用實際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計攤銷額;

　　(3)扣除已發(fā)生的減值損失。(僅適用于金融資產(chǎn))

　　可用如下公式表示：

　　期末攤余成本=期初攤余成本+投資收益-現(xiàn)金流入(應(yīng)收利息)-已收回的本金-已計提的減值損失

　　其中，投資收益=期初攤余成本×實際利率，現(xiàn)金流入(應(yīng)收利息)=債券面值×票面利率

　　【提示】一次還本付息債券的應(yīng)計利息在計算攤余成本時不能扣除，因為確認(rèn)利息時沒有產(chǎn)生對應(yīng)的現(xiàn)金流入。

　　【例題3·單選題】甲公司于2011年1月1日購入乙公司當(dāng)日發(fā)行的債券作為持有至到期投資，在購買日其公允價值為60480萬元，期限為3年、票面年利率為3%，面值為60000萬元，另支付交易費用60萬元，半年期實際利率為1.34%，每半年付息一次。采用實際利率法攤銷。2011年上半年利息已收到，不考慮其他因素，則2011牟7月1日持有至到期投資攤余成本為(　　)萬元。(計算結(jié)果保留兩位小數(shù))

　　A.60391.24

　　B.60540

　　C.60480

　　D.60451.24

　　【答案】D

　　【解析】本題考核持有至到期投資攤余成本的計量。2011年6月30日，實際利息收入=(60480+60)×1.34%=811.24(萬元);應(yīng)收利息=60000×1.5%=900(萬元);2011年7月1日持有至到期投資攤余成本=(60480+60)+811.24-900=60451.24(萬元)。

　　四、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

　　此類金融資產(chǎn)均通過“交易性金融資產(chǎn)”科目核算，其中“成本”二級科目反映的是購入時的公允價值，持有期間公允價值變動通過二級科目“公允價值變動”核算。

　　【提示1】交易性金融資產(chǎn)常見于單選題，通�？己说膬�(nèi)容為：初始確認(rèn)金額、持有期間以及出售時對損益的影響金額等。

　　【提示2】當(dāng)期損益和投資收益的區(qū)別

　　某交易或事項對當(dāng)期損益的影響額，是指該交易或事項在本期的相關(guān)賬務(wù)處理中涉及的所有損益類科目借貸方相抵后的金額。就交易性金融資產(chǎn)而言，涉及的損益類科目為投資收益和公允價值變動損益。

　　某交易或事項對投資收益的影響額，是指該交易或事項的有關(guān)核算中“投資收益”科目借貸方相抵后的金額。

　　【例題4·單選題】2010年1月1日，M上市公司購入一批股票，作為交易性金融資產(chǎn)核算和管理。實際支付價款100萬元，其中包含已經(jīng)宣告的現(xiàn)金股利1萬元，另支付相關(guān)費用2萬元，上述款項均以銀行存款支付。假定不考慮其他因素，該項交易性金融資產(chǎn)的入賬價值和影響當(dāng)期損益的金額分別為(　　)。

　　A.100萬元和3萬元

　　B.102萬元和2萬元

　　C.99萬元和2萬元

　　D.103萬元和0

　　【答案】C

　　【解析】本題考核交易性金融資產(chǎn)的計量。入賬價值=100-1=99(萬元)，影響當(dāng)期損益金額=2萬元。

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