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2012會計職稱《中級會計實務(wù)》重難點及典型題(5)

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  第5章 長期股權(quán)投資

  重點、難點講解及典型例題

  一、長期股權(quán)投資的分類、核算方法及核算方法的適用范圍

  對于準備長期持有的股權(quán)投資,按照投資企業(yè)對被投資方財務(wù)、經(jīng)營政策影響力的逐漸增強,其分類與相應(yīng)核算方法如下圖所示:

 

  【鏈接】投資企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算,編制合并財務(wù)報表時應(yīng)調(diào)整為權(quán)益法。

  二、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量

  (一)同一控制下的企業(yè)合并【★2011、2009年單選題】

內(nèi)容 涵義
核算特點 (1)長期股權(quán)投資的初始投資成本為在合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額。
(2)長期股權(quán)投資的初始投資成本與所支付合并對價的賬面價值(或發(fā)行股份面值總額)的差額,應(yīng)當調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益。
◆同一控制下企業(yè)合并的會計處理強調(diào)“賬面價值”,而不是“公允價值”。
◆合并方不確認付出資產(chǎn)的處置損益(這是與非同一控制下會計處理的關(guān)鍵區(qū)別)。
(3)合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用,包括為進行企業(yè)合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務(wù)費用等,應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益(管理費用)。
會計處理 借:長期股權(quán)投資(取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額)
應(yīng)收股利(所付對價中包含的被合并方已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)
資本公積—資本(股本)溢價(借方差額)
盈余公積/利潤分配—未分配利潤
貸:銀行存款/固定資產(chǎn)清理/股本等(所付對價的賬面價值)
資本公積—資本(股本)溢價(貸方差額)

  【提示】同一控制下企業(yè)合并的會計處理是近年來客觀題考核的重要考點。

  【例題1·單選題】2011年1月1日,甲公司以一項固定資產(chǎn)(不動產(chǎn))作為對價,自乙公司購入A公司60%的普通股權(quán).從而取得對A公司的控股權(quán),甲公司另支付相關(guān)稅費10萬元。該項固定資產(chǎn)賬面價值為1400萬元,公允價值為1300萬元。乙公司為甲公司的母公司。A公司2011年1月1日的所有者權(quán)益賬面價值總額為2000萬元,可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為2400萬元。不考慮其他因素,則甲公司應(yīng)確認的長期股權(quán)投資的入賬價值為(  )。

  A.1300萬元

  B.1310萬元

  C.1200萬元

  D.1440萬元

  【答案】C

  【解析】長期股權(quán)投資的入賬價值=2000×60%=1200(萬元)。

  (二)非同一控制下的企業(yè)合并

內(nèi)容 涵義
核算特點 (1)長期股權(quán)投資的初始投資成本為合并方付出的合并成本,即合并方作為合并對價所付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。為進行企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用應(yīng)于發(fā)生時計入當期損益(管理費用),這一點與同一控制下企業(yè)合并處理相同。
◆合并方為該項企業(yè)合并發(fā)行的債券、承擔其他債務(wù)或發(fā)行權(quán)益性證券(股票)而支付的手續(xù)費、傭金等,應(yīng)抵減權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入或是計入所發(fā)行債務(wù)的初始確認金額。
(2)所付出的非現(xiàn)金資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。
◆購買方要確認所付出資產(chǎn)的處置損益。
(3)通過多次交換交易,分步取得股權(quán)形成企業(yè)合并的,應(yīng)當以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和,作為該項投資的初始投資成本;購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的,應(yīng)當在處置該項投資時將與其相關(guān)的其他綜合收益(例如,可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入資本公積的部分)轉(zhuǎn)入當期投資收益。
會計處理 (1)以庫存商品、原材料等作為合并對價 借:長期股權(quán)投資(購買日的合并成本)
應(yīng)收股利(所付對價中包含的被合并方已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)
貸:主營業(yè)務(wù)收入等(庫存商品/原材料的公允價值)
應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)
結(jié)轉(zhuǎn)成本的分錄略。
(2)以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等作為對價 固定資產(chǎn)賬面價值轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目的分錄略。
借:長期股權(quán)投資(購買日的合并成本)
應(yīng)收股利(所付對價中包含的被合并方已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)
累計攤銷
貸:無形資產(chǎn)(固定資產(chǎn)清理)等
營業(yè)外收入(或借:營業(yè)外支出)(所付對價的公允價值與賬面價值的差額)
【提示】投資方付出固定資產(chǎn)如為2009年1月1日以后購入的生產(chǎn)經(jīng)營用動產(chǎn),還應(yīng)確認增值稅銷項稅并計入合并成本。
(3)以所發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價 借:長期股權(quán)投資(購買日的合并成本)
應(yīng)收股利(所付對價中包含的被合并方已宣告但尚末發(fā)放的現(xiàn)金股利)
貸:股本/資本公積—股本溢價(所發(fā)行權(quán)益性證券公允價與股本面值之差)
◆控股合并方式下,合并成本大于(或小于)合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額,屬于商譽(或負商譽),在個別報表上不予確認,而應(yīng)反映在合并報表中。

  【提示】此考點近年來主要在主觀題中與合并報表抵銷分錄結(jié)合考查。此知識點考查的難度不大,多為直接付出銀行存款的方式,重在考查合并報表調(diào)整抵銷分錄的處理。

  【例題2·多選題】對于非同一控制下的企業(yè)合并,下列說法中不正確的有(  )。

  A.購買方所付出的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額.應(yīng)該計入資本公積

  B.以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的,所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值與股本面值的差額,計入當期損益

  C.以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的,為發(fā)行權(quán)益性證券所發(fā)生的手續(xù)費、傭金,應(yīng)計入長期股權(quán)投資的初始投資成本

  D.長期股權(quán)投資的初始投資成本包括合并方所付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值以及為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用

  【答案】ABCD

  【解析】選項A,應(yīng)計入當期損益;選項B,應(yīng)計入“資本公積—股本溢價”科目;選項C,應(yīng)自溢價收入中扣除,無溢價收入或溢價收入不足的,沖減留存收益。選項D,各項直接相關(guān)費用應(yīng)于發(fā)生時直接計入當期損益。

  【例題3·單選題】2010年7月16日,甲公司以一項固定資產(chǎn)(不動產(chǎn))作為合并對價,取得乙公司90%的股權(quán),并于當日起能對乙公司實施控制。合并日,乙公司所有者權(quán)益賬面價值總額為2000萬元,公允價值為3000萬元。甲公司所付出固定資產(chǎn)的賬面價值為2400萬元,公允價值為3200萬元。合并中另發(fā)生咨詢費、手續(xù)費等相關(guān)費用共計50萬元。假定合并前甲公司與乙公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系,不考慮其他因素,則甲公司所取得的該項長期股權(quán)投資的入賬價值為(  )萬元。

  A.3200

  B.3000

  C.3250

  D.1800

  【答案】A

  【解析】長期股權(quán)投資的入賬價值為所付出對價的公允價值3200萬元。

  三、非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量

  初始投資成本的計量原則:付出資產(chǎn)或承擔負債的公允價值加上支付的直接相關(guān)費用。

  通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組方式取得的,參照“非貨幣性資產(chǎn)交換”、“債務(wù)重組”等章節(jié)的有關(guān)規(guī)定處理。

  【提示】對于長期股權(quán)投資初始投資成本的確認計量,可從以“公允價值為基礎(chǔ)”還是以“賬面價值為基礎(chǔ)”這兩種思路來理解,如下圖:

 

  【例題4·單選題】甲公司2010年1月1日從乙公司購入其持有的B公司10%的股份(B公司為非上市公司),甲公司以銀行存款支付買價520萬元,同時支付相關(guān)稅費5萬元。甲公司購入B公司股份后準備長期持有,B公司2010年1月1日的所有者權(quán)益賬面價值總額為5000萬元,B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為5500萬元。則甲公司應(yīng)確認的長期股權(quán)投資初始投資成本為(  )萬元。

  A.520

  B.525

  C.500

  D.550

  【答案】B

  【解析】甲公司應(yīng)確認的長期股權(quán)投資的初始投資成本=520+5=525(萬元)。

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