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2012會(huì)計(jì)職稱《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》基礎(chǔ)講義:第15章1

考試吧提供了2012中級(jí)會(huì)計(jì)職稱《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》基礎(chǔ)講義,幫助考生提早準(zhǔn)備2012會(huì)計(jì)職稱考試。

  五、暫時(shí)性差異

  (一)基本界定

  暫時(shí)性差異,是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。

  某些不符合資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件,未作為財(cái)務(wù)報(bào)告中資產(chǎn)、負(fù)債列示的項(xiàng)目,如果按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ),該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。

  (二)暫時(shí)性差異的分類

  根據(jù)暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額影響的不同,分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。

  1.應(yīng)納稅暫時(shí)性差異

  應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí),將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。

  應(yīng)納稅暫時(shí)性差異通常產(chǎn)生于以下情況:

  (1)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ);

  (2)負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)。

  【舉例3】甲公司2010年12月10日從證券公司借入A股票對(duì)外出售,實(shí)際售價(jià)為100萬(wàn)元,2010年12月31日該股票的公允價(jià)值為80萬(wàn)元。2011年1月20日,甲公司從證券市場(chǎng)上支付80萬(wàn)元購(gòu)入A股票歸還證券公司。

  2010年12月10日

  借:銀行存款 100

  貸:交易性金融負(fù)債 100

  2010年12月31日

  借:交易性金融負(fù)債 20

  貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益 20

  2011年1月20日

  借:交易性金融負(fù)債 80

  貸:銀行存款 80

  借:公允價(jià)值變動(dòng)損益 20

  貸:投資收益 20

  2011年由稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)納稅調(diào)增20萬(wàn)元,站在2010年12月31日來(lái)看,此項(xiàng)負(fù)債賬面價(jià)值為80萬(wàn)元,計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬(wàn)元,屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

  【例題7·單選題】A公司2008年12月31日購(gòu)入價(jià)值200萬(wàn)元的設(shè)備,預(yù)計(jì)使用期限為5年,無(wú)殘值。采用年限平均法計(jì)提折舊,稅法允許采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊。適用的所得稅稅率為25%。2010年12月31日應(yīng)納稅暫時(shí)性差異余額為( )萬(wàn)元。

  A.120 B.48 C.72 D.12

  【答案】B

  【解析】2010年12月31日設(shè)備的賬面價(jià)值=200-200÷5×2=120(萬(wàn)元),計(jì)稅基礎(chǔ)=200-200×40%-(200-200×40%)×40%=72(萬(wàn)元),應(yīng)納稅暫時(shí)性差異余額=120-72=48(萬(wàn)元)。

  2.可抵扣暫時(shí)性差異

  可抵扣暫時(shí)性差異,是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí),將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。

  可抵扣暫時(shí)性差異通常產(chǎn)生于以下情況:

  (1)資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ);

  (2)負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)。

  (三)特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

  1.未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。某些交易或事項(xiàng)發(fā)生以后,因?yàn)椴环腺Y產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債,但按照稅法規(guī)定能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的,其賬面價(jià)值0與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時(shí)性差異。如企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出,除另有規(guī)定外,不超過(guò)當(dāng)年銷售收入15%的部分準(zhǔn)予扣除;超過(guò)部分準(zhǔn)予向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。該類費(fèi)用在發(fā)生時(shí)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定即計(jì)入當(dāng)期損益,不形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn),但按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的,兩者之間的差額也形成暫時(shí)性差異。

  【教材例l5—8】甲公司20×8年發(fā)生廣告費(fèi)l0 000 000元,至年末已全額支付給廣告公司。稅法規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不超過(guò)當(dāng)年銷售收入l5%的部分允許稅前扣除,超過(guò)部分允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度稅前扣除。甲公司20×8年實(shí)現(xiàn)銷售收入60 000 000元。

  分析:

  因廣告費(fèi)支出形成的資產(chǎn)的賬面價(jià)值為0元,其計(jì)稅基礎(chǔ)=10 000 000-60 000 000 ×15%=1 000 000(元)。

  廣告費(fèi)支出形成的資產(chǎn)的賬面價(jià)值為0元與計(jì)稅基礎(chǔ)1 000 000元之間形成1 000 000元可抵扣暫時(shí)性差異。

  2.可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。對(duì)于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減,雖不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的,但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時(shí)性差異具有同樣的作用,均能減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅,視同可抵扣暫時(shí)性差異,在符合確認(rèn)條件的情況下,應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

  【舉例4】甲公司于2007年因政策性原因發(fā)生經(jīng)營(yíng)虧損2 000萬(wàn)元,按照稅法規(guī)定,該虧損可用于抵減以后5個(gè)年度的應(yīng)納稅所得額。

  分析:

  該經(jīng)營(yíng)虧損不是資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的,但從性質(zhì)上可以減少未來(lái)期間企業(yè)的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅,屬于可抵扣暫時(shí)性差異。企業(yè)預(yù)計(jì)未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用該可抵扣虧損時(shí),應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

  2007年稅率33%,從2008年開始稅率為25%

  (1)未來(lái)5年有足夠的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損

  2007年12月31日應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=2000×25%=500(萬(wàn)元)

  (2)未來(lái)5年稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為600萬(wàn)元

  2007年12月31日應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=600×25%=150(萬(wàn)元)

  (3)未來(lái)5年無(wú)利潤(rùn)

  不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)

  【例題8·多選題】下列各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債中,因賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致形成暫時(shí)性差異的有( )。(2010年考題)

  A.使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)

  B.已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)

  C.已確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益的交易性金融資產(chǎn)

  D.因違反稅法規(guī)定應(yīng)繳納但尚未繳納的滯納金

  【答案】ABC

  【解析】選項(xiàng)A,使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)上不計(jì)提攤銷,但稅法規(guī)定會(huì)按一定方法進(jìn)行攤銷,會(huì)形成暫時(shí)性差異;選項(xiàng)B,企業(yè)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失之前稅法不承認(rèn),因此不允許稅前扣除,會(huì)形成暫時(shí)性差異;選項(xiàng)C,交易性金融資產(chǎn)持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)稅法上也不承認(rèn),會(huì)形成暫時(shí)性差異;選項(xiàng)D,因違反稅法規(guī)定應(yīng)繳納但尚未繳納的滯納金是企業(yè)的負(fù)債,稅法不允許扣除,賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相等,不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

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