二、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

　　資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。

　　(一)固定資產(chǎn)

　　賬面價值=實際成本-會計累計折舊-固定資產(chǎn)減值準備

　　計稅基礎(chǔ)=實際成本-稅法累計折舊

　　【教材例l5—1】甲公司于20×9年1月1日開始計提折舊的某項固定資產(chǎn)，原價為

　　3 000 000元，使用年限為l0年，采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為0。稅法規(guī)定類似固定資產(chǎn)采用加速折舊法計提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計稅時采用雙倍余額遞減法計提折舊，預計凈殘值為0。2×10年12月31日，企業(yè)估計該項固定資產(chǎn)的可收回金額為2 200 000元。

　　分析：

　　2×10年12月31日，該項固定資產(chǎn)的賬面價值=3 000 000-300 000×2-200 000= 2 200 000(元) 計稅基礎(chǔ)=3 000 000-3 000 000×20%-2 400 000×20%=1 920 000(元)該項固定資產(chǎn)賬面價值2 200 000元與其計稅基礎(chǔ)1 920 000元之間的280 000元差額，代表著將于未來期間計入企業(yè)應納稅所得額的金額，產(chǎn)生未來期間應交所得稅的增加，應確認為遞延所得稅負債。

　　【教材例l5—2】甲公司于20×5年l2月20日取得某設(shè)備，成本為l6 000 000元，

　　預計使用l0年，預計凈殘值為0，采用年限平均法計提折舊。20×8年12月31日。根據(jù)該設(shè)備生產(chǎn)產(chǎn)品的市場占有情況，甲公司估計其可收回金額為9 200 000元。假定稅法規(guī)定的折舊方法、折舊年限與會計準則相同，企業(yè)的資產(chǎn)在發(fā)生實質(zhì)性損失時可予稅前扣除。

　　分析：

　　20×8年12月31日，甲公司該設(shè)備的賬面價值=16 000 000-1 600 000×3=

　　11 200 000(元)，可收回金額為9 200 000元，應當計提2 000 000元固定資產(chǎn)減值準備，計提該減值準備后，固定資產(chǎn)的賬面價值為9 200 000元。 該設(shè)備的計稅基礎(chǔ)=16 000 000-1 600 000×3=11 200 000(元)資產(chǎn)的賬面價值9 200 000元小于其計稅基礎(chǔ)ll 200 000元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。

　　【例題1·單選題】大海公司2008年12月31日取得的某項機器設(shè)備，原價為2 000萬元，預計使用年限為10年，會計處理時按照年限平均法計提折舊;稅法處理允許加速折舊，大海公司在計稅時對該項資產(chǎn)按雙倍余額遞減法計提折舊，預計凈殘值均為零。計提了兩年的折舊后，2010年12月31日，大海公司對該項固定資產(chǎn)計提了160萬元的固定資產(chǎn)減值準備。2010年12月31日，該固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為( )萬元。

　　A.1 280 B.1 440 C.160 D.0

　　【答案】A

　　【解析】該項固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=2 000-2 000×2/10-(2 000-2 000×2/10)×2/10=1 280(萬元)。

　　(二)無形資產(chǎn)

　　除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)外，以其他方式取得的無形資產(chǎn)，初始確認時其入賬價值與稅法規(guī)定的成本之間一般不存在差異。

　　1.對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，企業(yè)會計準則規(guī)定有關(guān)研究開發(fā)支出區(qū)分兩個階段，研究階段的支出應當費用化計入當期損益，而開發(fā)階段符合資本化條件的支出應當計入所形成無形資產(chǎn)的成本;稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

　　【教材例l5—3】甲公司當期發(fā)生研究開發(fā)支出計10 000 000元，其中研究階段支出2 000 000元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為2 000 000元，符合資本化條件后發(fā)生的支出為6 000 000元。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當期期末已達到預定用途，但尚未進行攤銷。

　　分析：

　　甲公司當年發(fā)生的研究開發(fā)支出中，按照會計規(guī)定應予費用化的金額為4 000 000元，形成無形資產(chǎn)的成本為6 000 000元，即期末所形成無形資產(chǎn)的賬面價值為6 000 000元。

　　甲公司于當期發(fā)生的10 000 000元研究開發(fā)支出，可在稅前扣除的金額為6 000 000元。對于按照會計準則規(guī)定形成無形資產(chǎn)的部分，稅法規(guī)定按照無形資產(chǎn)成本的l50%作為計算未來期間攤銷額的基礎(chǔ)，即該項無形資產(chǎn)在初始確認時的計稅基礎(chǔ)為9 000 000元(6 000 000×150%)。

　　該項無形資產(chǎn)的賬面價值6 000 000元與其計稅基礎(chǔ)9 000 000元之間的差額3 000 000元將于未來期間稅前扣除，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。

　　【例題2·單選題】大海公司當期發(fā)生研究開發(fā)支出共計1 000萬元，其中研究階段支出200萬元，開發(fā)階段不符合資本化條件的支出240萬元，開發(fā)階段符合資本化條件的支出560萬元，本期達到預定用途轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，假定大海公司當期攤銷無形資產(chǎn)20萬元。大海公司當期期末無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為( )萬元。

　　A.0 B.540 C.270 D.810

　　【答案】D

　　【解析】大海公司當期期末無形資產(chǎn)的賬面價值=560-20=540(萬元)，計稅基礎(chǔ)=540×150%=810(萬元)。

　　2.無形資產(chǎn)在后續(xù)計量時，會計與稅法的差異主要產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否需要攤銷及無形資產(chǎn)減值準備的計提。

　　賬面價值=實際成本-會計累計攤銷-無形資產(chǎn)減值準備

　　但對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，賬面價值=實際成本-無形資產(chǎn)減值準備

　　計稅基礎(chǔ)=實際成本-稅法累計攤銷

　　【教材例l5—4】甲公司于20×9年1月1日取得某項無形資產(chǎn)，成本為6 000 000元。企業(yè)根據(jù)各方面情況判斷，無法合理預計其帶來未來經(jīng)濟利益的期限，作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。20×9年12月31日，對該項無形資產(chǎn)進行減值測試表明未發(fā)生減值。企業(yè)在計稅時，對該項無形資產(chǎn)按照10年的期間攤銷，有關(guān)攤銷額允許稅前扣除。

　　分析：

　　會計上將該項無形資產(chǎn)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在未發(fā)生減值的情況下，其賬面價值為取得成本6 000 000元。

　　該項無形資產(chǎn)在20×9年12月31日的計稅基礎(chǔ)為5 400 000元(6 000 000-600 000)。

　　該項無形資產(chǎn)的賬面價值6 000 000元與其計稅基礎(chǔ)5 400 000元之間的差額600 000元將計入未來期間的應納稅所得額，產(chǎn)生未來期間企業(yè)所得稅稅款流出的增加，為應納稅暫時性差異。

　　(三)以公允價值計量的金融資產(chǎn)

　　1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)

　　會計：期末按公允價值計量，公允價值變動計入當期損益

　　稅法：成本

　　【教材例l5—5】甲公司20×8年7月以520 000元取得乙公司股票50 000股作為交易性金融資產(chǎn)核算，20×8年12月31日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允價值為每股12.4元。稅法規(guī)定，資產(chǎn)在持有期間公允價值的變動不計入當期應納稅所得額，待處置時一并計算應計入應納稅所得額的金額。

　　分析：

　　作為交易性金融資產(chǎn)的乙公司股票在20×8年12月31日的賬面價值為620 000元(12.4×50 000)，其計稅基礎(chǔ)為原取得成本不變，即520 000元，兩者之間產(chǎn)生100 000元的應納稅暫時性差異。

　　2.可供出售金融資產(chǎn)

　　會計：期末按公允價值計量，公允價值變動計入所有者權(quán)益(資本公積——其他資本公積)。

　　稅法：成本

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