(二) 可變現(xiàn)凈值的確定

　　1. 企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)應(yīng)考慮的因素

　　企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響等因素。

　　(1) 存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)。存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)，是指對(duì)確定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的客觀證明。存貨的采購(gòu)成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得的存貨的成本，應(yīng)當(dāng)以取得外來(lái)原始憑證、生產(chǎn)成本資料、生產(chǎn)成本賬簿記錄等作為確鑿證據(jù);產(chǎn)成品或商品的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格、與產(chǎn)成品或商品相同或類(lèi)似商品的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格、銷(xiāo)售方提供的有關(guān)資料等。

　　(2) 持有存貨的目的。由于企業(yè)持有存貨的目的不同，確定存貨可變現(xiàn)凈值的計(jì)算方法也不同。如用于出售的存貨和用于繼續(xù)加工的存貨，其可變現(xiàn)凈值的計(jì)算就不相同。因此，企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)考慮持有存貨的目的。一般地，企業(yè)持有存貨的目的，一是持有以備出售，如商品、產(chǎn)成品，其中又分為有合同約定的存貨和沒(méi)有合同約定的存貨;二是將在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用，如材料等。

　　(3) 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)等的影響。在確定資產(chǎn)負(fù)債表日存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，不僅要考慮資產(chǎn)負(fù)債表日與該存貨相關(guān)的價(jià)格與成本波動(dòng)，而且還應(yīng)考慮未來(lái)的相關(guān)事項(xiàng)。也就是說(shuō)，不僅限于財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之前發(fā)生的相關(guān)價(jià)格與成本波動(dòng)，還應(yīng)考慮以后期間發(fā)生的相關(guān)事項(xiàng)。

　　2. 不同情況下存貨可變現(xiàn)凈值的確定

　　(1) 產(chǎn)成品、商品等直接用于出售的商品存貨，沒(méi)有銷(xiāo)售合同約定的，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)為在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，產(chǎn)成品或商品的一般銷(xiāo)售價(jià)格(即市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格)減去估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)等后的金額。

　　【例2-3】 20x9年12月31日，甲公司生產(chǎn)的A型機(jī)器的賬面價(jià)值(成本)為2 160 000元，數(shù)量為12臺(tái)，單位成本為180 000元/臺(tái)。20x9年12月31日，A型機(jī)器的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格(不含增值稅)為200 000元/臺(tái)。甲公司沒(méi)有簽訂有關(guān)A型機(jī)器的銷(xiāo)售合同。

　　本例中，由于甲公司沒(méi)有就A型機(jī)器簽訂銷(xiāo)售合同，因此，在這種情況下，計(jì)算確定A型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以其一般銷(xiāo)售價(jià)格總額2 400 000元(200 000×12)作為計(jì)量基礎(chǔ)。

　　(2) 用于出售的材料等，應(yīng)當(dāng)以市場(chǎng)價(jià)格減去估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)等后的金額作為其可變現(xiàn)凈值。這里的市場(chǎng)價(jià)格是指材料等的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格。

　　【例2-4】 20x9年，由于產(chǎn)品更新?lián)Q代，甲公司決定停止生產(chǎn)B型機(jī)器。為減少不必要的損失，甲公司決定將原材料中專(zhuān)門(mén)用于生產(chǎn)B型機(jī)器的外購(gòu)原材料——鋼材全部出售，20x9年12月31日其賬面價(jià)值(成本)為900 000元，數(shù)量為10噸。根據(jù)市場(chǎng)調(diào)查，此種鋼材的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格(不含增值稅)為60 000元/噸，同時(shí)銷(xiāo)售這10噸鋼材可能發(fā)生銷(xiāo)售費(fèi)用及稅金50 000元。

　　本例中，由于企業(yè)已決定不再生產(chǎn)B型機(jī)器，因此，該批鋼材的可變現(xiàn)凈值不能再以B型機(jī)器的銷(xiāo)售價(jià)格作為其計(jì)量基礎(chǔ)，而應(yīng)按鋼材本身的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)。因此，該批鋼材的可變現(xiàn)凈值應(yīng)為550 000元(60 000×10-50 000)。

　　(3) 需要經(jīng)過(guò)加工的材料存貨，如原材料、在產(chǎn)品、委托加工材料等，由于持有該材料的目的是用于生產(chǎn)產(chǎn)成品，而不是出售，該材料存貨的價(jià)值將體現(xiàn)在用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品上。因此，在確定需要經(jīng)過(guò)加工的材料存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，需要以其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值與該產(chǎn)成品的成本進(jìn)行比較，如果該產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于其成本，則該材料應(yīng)當(dāng)按照其成本計(jì)量。

　　【例2-5】 20x9年12月31日，甲公司庫(kù)存原材料——A材料的賬面價(jià)值(成本)為1 500 000元，市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格總額(不含增值稅)為1 400 000元，假設(shè)不發(fā)生其他購(gòu)買(mǎi)費(fèi)用;用A材料生產(chǎn)的產(chǎn)成品——B型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值高于成本。

　　本例中，雖然A材料在20x9年12月31日的賬面價(jià)值(成本)高于其市場(chǎng)價(jià)格。但是由于用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品——B型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值高于其成本，即用該原材料生產(chǎn)的最終產(chǎn)品此時(shí)并沒(méi)有發(fā)生價(jià)值減損。因而，在這種情況下，A材料即使其賬面價(jià)值(成本)已高于市場(chǎng)價(jià)格，也不應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，仍應(yīng)按其原賬面價(jià)值(成本)1 500 000元列示在甲公司20x9年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項(xiàng)目之中。

　　如果材料價(jià)格的下降表明以其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本，則該材料應(yīng)當(dāng)按可變現(xiàn)凈值計(jì)量。其可變現(xiàn)凈值為在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，以該材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額確定。

　　【例2-6】 20x9年12月31日，甲公司庫(kù)存原材料——鋼材的賬面價(jià)值為600 000元，可用于生產(chǎn)1臺(tái)C型機(jī)器，相對(duì)應(yīng)的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格為550 000元，假設(shè)不發(fā)生其他購(gòu)買(mǎi)費(fèi)用。由于鋼材的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格下降，用鋼材作為原材料生產(chǎn)的C型機(jī)器的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格由1 500 000元下降為1 350 000元，但其生產(chǎn)成本仍為1 400 000元，即將該批鋼材加工成C型機(jī)器尚需投入800 000元，估計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用及稅金為50 000元。

　　根據(jù)上述資料，可按以下步驟確定該批鋼材的賬面價(jià)值：

　　第一步，計(jì)算用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值。

　　C型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值 = C型機(jī)器估計(jì)售價(jià)-估計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用及稅金

　　= 1 350 000-50 000 = 1 300 000(元)

　　第二步，將用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值與其成本進(jìn)行比較。

　　C型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值1 300 000元小于其成本1 400 000元，即鋼材價(jià)格的下降和C型機(jī)器銷(xiāo)售價(jià)格的下降表明C型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值低于其成本，因此該批鋼材應(yīng)當(dāng)按可變現(xiàn)凈值計(jì)量。

　　第三步，計(jì)算該批鋼材的可變現(xiàn)凈值，并確定其期末價(jià)值。

　　該批鋼材的可變現(xiàn)凈值 = C型機(jī)器的估計(jì)售價(jià)-將該批鋼材加工成C型機(jī)器尚需投入的成本-估計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用及稅金 = 1 350 000-800 000-50 000 = 500 000(元)

　　該批鋼材的可變現(xiàn)凈值500 000元小于其成本600 000元，因此該批鋼材的期末價(jià)值應(yīng)為其可變現(xiàn)凈值500 000元，即該批鋼材應(yīng)按500 000元列示在20x9年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項(xiàng)目之中。

　　(4) 為執(zhí)行銷(xiāo)售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以合同價(jià)格而不是估計(jì)售價(jià)，減去估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)等后的金額確定。

　　企業(yè)與購(gòu)買(mǎi)方簽訂了銷(xiāo)售合同(或勞務(wù)合同，下同)，并且銷(xiāo)售合同訂購(gòu)的數(shù)量大于或等于企業(yè)持有的存貨數(shù)量，在這種情況下，與該項(xiàng)銷(xiāo)售合同直接相關(guān)的存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)以合同價(jià)格為計(jì)量基礎(chǔ)。即如果企業(yè)就其產(chǎn)成品或商品簽訂了銷(xiāo)售合同，則該批產(chǎn)成品或商品的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以合同價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ);如果企業(yè)銷(xiāo)售合同所規(guī)定的標(biāo)的物尚未生產(chǎn)出來(lái)，但持有專(zhuān)門(mén)用于該標(biāo)的物生產(chǎn)的材料，其可變現(xiàn)凈值也應(yīng)當(dāng)以合同價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)。

　　【例2-7】 20x8年8月10日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷(xiāo)的銷(xiāo)售合同，雙方約定，20x9年2月15日，甲公司應(yīng)按200 000元/臺(tái)的價(jià)格向乙公司提供A型機(jī)器10臺(tái)。20x8年12月31日，甲公司A型機(jī)器的賬面價(jià)值(成本)為1 360 000元，疏狂為8臺(tái)，單位成本為170 000元。20x8年12月31日，A型機(jī)器的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格為190 000元/臺(tái)。

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