5.P公司將其賬面價值為1 300 000元某項固定資產(chǎn)以1 200 000元的價格出售給S公司作為管理用固定資產(chǎn)使用。P公司因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生處置損失100 000元。假設(shè)S公司以1 200 000元作為該項固定資產(chǎn)的成本入賬，S公司對該固定資產(chǎn)按5年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為0元。該固定資產(chǎn)交易時間為20×8年7月1日，本章為簡化抵銷處理，假定S公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)20×8年按6個月計提折舊。

　　在合并工作底稿中有關(guān)抵銷處理如下：

　　(9)該固定資產(chǎn)的處置損失與固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷。

　　借：固定資產(chǎn)——原價 100 000

　　貸：營業(yè)外支出 100 000

　　(10)同時，確認該固定資產(chǎn)的應納稅差異性的遞延所得稅影響：(100 000-10 000)×25%=22 500(元)，其中，10 000元為當年已在S公司所得稅前扣除的金額。

　　借：所得稅費用 22 500

　　貸：遞延所得稅負債 22 500

　　(11)抵銷該固定資產(chǎn)當期少計提的折舊額。

　　該固定資產(chǎn)折舊年限為5年，原價為1 200 000元，預計凈殘值為0元，20×8年計提的折舊額為120 000元，而按抵銷其原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的原價20×8年應計提的折舊額為130 000元，當期少計提的折舊額為10 000元.應當按10 000元分別抵銷管理費用和累計折舊。

　　借：管理費用 10 000

　　貸：固定資產(chǎn)——累計折舊 10 000

　　通過上述抵銷分錄，在合并工作底稿中固定資產(chǎn)累計折舊額增加10 000元，管理費用增加10 000元，在合并財務報表中該固定資產(chǎn)的累計折舊為130 000元，該固定資產(chǎn)當期計提的折舊費為130 000元。

　　注：如果涉及連續(xù)抵銷的問題，要注意存貨的連續(xù)要和354頁【例19-4】相聯(lián)系;固定資產(chǎn)的連續(xù)要和356頁【例19-5】的賬務處理相聯(lián)系。

　　6.S公司20×8年實現(xiàn)凈利潤10 000 000元，計提法定盈余公積1 000 000元，分派現(xiàn)金股利6 000 000元，其中：向P公司分派現(xiàn)金股利4 800 000元。向其他股東分派現(xiàn)金股利1 200 000元，未分配利潤為3 000 000元。S公司因持有的可供出售的金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當期資本公積的金額為750 000元。20×8年12月31日，S公司股東權(quán)益總額為39 750 000元，其中股本為20 000 000元，資本公積為15 750 000元，盈余公積為1 000 000元，未分配利潤為3 000 000元。

　　20×8年12月31日，P公司個別資產(chǎn)負債表中對S公司的長期股權(quán)投資的金額為30 000 000元，擁有S公司80%的股份(假定未發(fā)生減值)。P公司在個別資產(chǎn)負債表中采用成本法核算該項長期股權(quán)投資。

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》的規(guī)定，在合并工作底稿中可以將對S公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。

　　《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)在采用權(quán)益法確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后確認。在本例中，P公司在編制20×8年合并財務報表時，應當首先根據(jù)P公司備查簿中記錄的S公司可辨認資產(chǎn)、負債在購買日(20×8年1月1日)的公允價值的資料(見表19-2)，調(diào)整S公司的凈利潤。按照P公司備查簿中的記錄，在購買日，S公司可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值與賬面價值存在差異僅有一項，即甲辦公樓，公允價值高于賬面價值的差額為1 000 000元(7 000 000-6 000 000)，按年限平均法每年應補計提的折舊額為50 000元(1 000 000÷20)。假定甲辦公樓用于S公司的總部管理。在合并工作底稿中應作的調(diào)整分錄如下：

　　(12)借：管理費用 50 000

　　貸：固定資產(chǎn)——累計折舊 50 000

　　注：《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)規(guī)定，企業(yè)股權(quán)收購時，收購方取得的股權(quán)(即對子公司的長期股權(quán)投資)的計稅基礎(chǔ)應以公允價值為基礎(chǔ)確定，即意味著對子公司的長期股權(quán)投資在初始確認時與其計稅基礎(chǔ)不存在差異，在合并財務報表層面，母公司對子公司的長期股權(quán)投資實際上代表了子公司的各項資產(chǎn)、負債，也即意味著子公司的各項資產(chǎn)、負債在合并財務報表層面在稅收上實際是按公允價值確定計稅基礎(chǔ)的，與會計上相同，不存在暫時性差異。因此，母公司在合并財務報表層面不需要對子公司該項固定資產(chǎn)及其折舊確認遞延所得稅影響或所得稅影響。

　　據(jù)此，以S公司20×8年1月1日各項可辨認資產(chǎn)、負債等的公允價值為基礎(chǔ)，抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后，重新確定的20×8年凈利潤為：

　　10 000 000-(10 000 000-8 000 000)-(3 000 000-2 700 000)+100 000+

　　(1 300 000-1 200 000)-10 000-50 000=10 000 000-2 000 000-300 000+

　　100 000+100 000-10 000-50 000=7 840 000(元)

　　注意：有兩步大調(diào)整，第一步是可變認凈資產(chǎn)的公允價值的調(diào)整，也就是分錄(12);第二步是內(nèi)部交易形成的未實現(xiàn)利潤的調(diào)整，不考慮遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債影響的所得稅費用，也就是不考慮(5)、(7)、(10)對所得稅的影響;不考慮壞賬準備，存貨跌價準備形成的遞延所得稅資產(chǎn)或負債對應的所得稅費用，也就是(19)不考慮。只考慮內(nèi)部交易形成的未實現(xiàn)內(nèi)部利潤。

　　有關(guān)調(diào)整分錄如下：

　　(13)確認P公司在20×8年S公司實現(xiàn)凈利潤7 840 000元中所享有的份額6 272 000元(7 840 000 × 80%)。

　　借：長期股權(quán)投資——S公司 6 272 000

　　貸：投資收益——S公司 6 272 000

　　(14)確認P公司收到S公司20×8年分派的現(xiàn)金股利，同時抵銷原按成本法確認的投資收益4 800 000元。

　　借：投資收益——S公司 4 800 000

　　貸：長期股權(quán)投資——S公司 4 800 000

　　(15)確認P公司在20×8年S公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動中所享有的份額600 000元(資本公積的增加額750 000×80%)。

　　借：長期股權(quán)投資——S公司 600 000

　　貸：資本公積——其他資本公積——S公司 600 000

　　(13)～(15)合并調(diào)整分錄為：

　　借：長期股權(quán)投資——S公司 2 072 000

　　貸：投資收益——S公司 1 472 000

　　資本公積——其他資本公積——S公司 600 000

　　注：如果(13)～(15)這三筆分錄的調(diào)整變?yōu)?0×9年，那么投資收益就要作為未分配利潤的期初數(shù)進行反應。

　　經(jīng)過上述調(diào)整，P公司對S公司長期股權(quán)投資經(jīng)調(diào)整后的20×8年12月31日金額為32 072 000元(投資成本30 000 000元+權(quán)益法調(diào)整增加的長期股權(quán)投資2 072 000元)，S公司經(jīng)調(diào)整的20×8年12月31日股東權(quán)益總額為38 590 000元，具體調(diào)整如下：

　　股東權(quán)益賬面余額39 750 000元-調(diào)整前未分配利潤3 000 000元+(調(diào)整后凈利潤7 840 000元-分配的現(xiàn)金股利6 000 000元-按調(diào)整前計提的盈余公積1 000 000元)+甲辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額1 000 000元=36 750 000+840 000+1 000 000=38 590 000(元)

　　注：股東的賬面余額有兩個是不變的，第一，提取的盈余公積，第二分配的現(xiàn)金股利。一般變化的是資本公積和未分配利潤

　　調(diào)整后的股東權(quán)益總額=調(diào)整前的股東權(quán)益-調(diào)整前的利潤+調(diào)整后的利潤+購買日公允價值高于賬面價值的差額部分

　　S公司股東權(quán)益中20%的部分，即7 718 000元(股東權(quán)益調(diào)整后余額38 590 000元×20%)屬于少數(shù)股東權(quán)益，在抵銷處理時應作為少數(shù)股東權(quán)益處理。在合并工作底稿中抵銷分錄如下：