2008年中級(jí)會(huì)計(jì)職稱考試 《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》預(yù)習(xí)課程講義

　　第七章 長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　1、長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量原則

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資的形成不同，其初始計(jì)量也不同。

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資可能是同一控制下企業(yè)合并形成的，也可能是非同一控制下企業(yè)合并形成的，還有可能是非合并下形成的。

　　2、企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

　　企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。

　　1.按合并方式不同，企業(yè)合并可以分為三大類：控股合并、吸收合并、新設(shè)合并。但只有控股合并才能形成股權(quán)投資，吸收合并和新設(shè)合并都與股權(quán)投資無(wú)關(guān)。

　　(1)吸收合并，是指合并方在企業(yè)合并中取得被合并方的全部?jī)糍Y產(chǎn)，并將有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入合并方自身的賬簿和報(bào)表進(jìn)行核算。比如A企業(yè)把B企業(yè)吸收進(jìn)來(lái)后，B企業(yè)就不存在了，B企業(yè)納入A企業(yè)核算范圍。合并后，被合并方注銷法人資格，只存在合并方。

　　(2)新設(shè)合并，是指企業(yè)合并中注冊(cè)成立一家新的企業(yè)，由其持有原參與合并各方的資產(chǎn)、負(fù)債在新的基礎(chǔ)上經(jīng)營(yíng)。比如A企業(yè)和B企業(yè)合并成為C企業(yè)后，A企業(yè)和B企業(yè)都不存在，只有新成立的C企業(yè)。

　　(3)控股合并是指合并方(或購(gòu)買方，下同)通過(guò)企業(yè)合并交易或事項(xiàng)取得對(duì)被合并方(或被購(gòu)買方，下同)的控制權(quán)，能夠主導(dǎo)被合并方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，從而將被合并方納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍形成一個(gè)報(bào)告主體的情況。比如A企業(yè)合并B企業(yè)，A企業(yè)和B企業(yè)都還存在，A企業(yè)持有B企業(yè)絕大多數(shù)股權(quán)，A可以控制B的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，A和B都存在，B的會(huì)計(jì)報(bào)表要納入A的合并范圍內(nèi)。

　　2.以是否在同一控制下進(jìn)行企業(yè)合并為基礎(chǔ)對(duì)企業(yè)合并的分類

　　以是否在同一控制下進(jìn)行企業(yè)合并為基礎(chǔ)，企業(yè)合并可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

　　(1)同一控制下的企業(yè)合并

　　是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。比如A企業(yè)合并B企業(yè)，A企業(yè)和B企業(yè)都受甲集團(tuán)公司控制，A企業(yè)和B企業(yè)是甲集團(tuán)公司的兩個(gè)子公司，這種合并就稱為同一控制下的企業(yè)合并。合并后A企業(yè)和B企業(yè)還是甲集團(tuán)公司的兩個(gè)子公司。

　　同一控制下的企業(yè)合并有多種形式，除上述統(tǒng)一集團(tuán)下兩個(gè)子公司的合并外，還有：

　�、倌腹�司將其持有的對(duì)某一子公司的控股權(quán)出售給另一子公司;

　�、诩瘓F(tuán)內(nèi)某子公司自另一孫公司處取得對(duì)某一子公司的控制權(quán)。

　　在判別是否為同一控制下的企業(yè)合并時(shí)，要按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

　　(2)非同一控制下的企業(yè)合并

　　參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。比如聯(lián)想合并IBM。

　　之所以要區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，是因?yàn)閮煞N合并下股權(quán)投資的入賬價(jià)值不同：

　　1.同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　同一控制下的企業(yè)合并，在確定其長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照被合并方的賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，也就是按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。

　　2.非同一控制下的企業(yè)合并，按照支付的資產(chǎn)、形成的負(fù)債或形成的權(quán)益資本的公允價(jià)值作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。

　　注：公允價(jià)值計(jì)量在長(zhǎng)期股權(quán)投資中的體現(xiàn)

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資除了同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，它的入賬價(jià)值不是按公允價(jià)值入賬，在其他情況下形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始入賬價(jià)值都是按公允價(jià)值入賬。

　　非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)按照購(gòu)買方為了取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

　　例如：B企業(yè)并入A企業(yè)，A和B不受同一控制，A拿100萬(wàn)的固定資產(chǎn)把B合并了，A取得了B企業(yè)100萬(wàn)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的90%。按放棄的資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，只占到100萬(wàn)的90%，形成10萬(wàn)的商譽(yù)。

　　如果發(fā)行的是權(quán)益性證券合并的也按照權(quán)益性證券的公允價(jià)值入賬;如果是承擔(dān)的負(fù)債就按負(fù)債的公允價(jià)值入賬。

　　如果不是合并時(shí)形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，而是以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，支付多少現(xiàn)金，長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值就是多少。如果是發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值，如果是投資者投資來(lái)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，就按合同或協(xié)議的價(jià)格(合同或協(xié)議的價(jià)格不公允的除外)入賬。

　　在同一控制下企業(yè)合并時(shí)，形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資合并計(jì)價(jià)是按照合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。投資支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)的債務(wù)與確認(rèn)的初始投資成本之間的差額，要調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積不足以沖減的調(diào)整留存收益。

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資不僅初始計(jì)量采用公允價(jià)值，后續(xù)計(jì)量也有采用公允價(jià)值。長(zhǎng)期股權(quán)投資如果在采用權(quán)益法的情況下，受資企業(yè)有凈利潤(rùn)，投資企業(yè)借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，貸記“投資收益”。

　　新教材的重難點(diǎn)內(nèi)容，受資企業(yè)宣告凈利潤(rùn)100萬(wàn)元，投資企業(yè)占它30%的股份，確認(rèn)投資收益30萬(wàn)元。

　　借：期股權(quán)投資　　　　　30

　　貸：投資收益　　　　　　30

　　實(shí)際上，投資收益并不是30萬(wàn)，因?yàn)檫�要把受資企業(yè)的凈利潤(rùn)按它的公允價(jià)值與賬面價(jià)值不同進(jìn)行調(diào)整。受資企業(yè)宣告凈利潤(rùn)100萬(wàn)元，是按賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)算的，而投資入賬價(jià)值是按公允價(jià)值入賬的，還要把投資時(shí)賬面價(jià)值與公允價(jià)值不同對(duì)受資企業(yè)利潤(rùn)的影響進(jìn)行調(diào)整利潤(rùn)。假設(shè)利潤(rùn)中扣除固定資產(chǎn)的折舊是10萬(wàn)元，這是按固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)提的折舊，如果固定資產(chǎn)的原值是100萬(wàn)元，按10年計(jì)提折舊，固定資產(chǎn)的公允價(jià)值是120萬(wàn)，如果按10年計(jì)提折舊，應(yīng)該計(jì)提12萬(wàn)的折舊，會(huì)計(jì)處理中是按10萬(wàn)元計(jì)提的折舊，公允價(jià)值計(jì)提折舊和賬面價(jià)值計(jì)提折舊有2萬(wàn)的差額，現(xiàn)在進(jìn)行計(jì)算要對(duì)這2萬(wàn)的差額進(jìn)行調(diào)整。受資企業(yè)的凈利潤(rùn)實(shí)際上并不應(yīng)該是100萬(wàn)元，而應(yīng)該是100萬(wàn)減去2萬(wàn)。調(diào)整后的受資企業(yè)的凈利潤(rùn)是98萬(wàn)，投資企業(yè)占30%，確認(rèn)投資收益實(shí)際不是30萬(wàn)，而應(yīng)該是29.4萬(wàn)。

　　3、同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　1.以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)作為合并對(duì)價(jià)的

　　在同一控制下企業(yè)合并時(shí)形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資合并對(duì)價(jià)是按照合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。投資支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)的債務(wù)與確認(rèn)的初始投資成本之間的差額，要調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積不足以沖減的調(diào)整留存收益。

　　例1.A企業(yè)合并B企業(yè)，合并前和合并后，都受甲企業(yè)控制。A企業(yè)支付75萬(wàn)元，獲取B企業(yè)所有者權(quán)益100萬(wàn)元的70%，假設(shè)是控股合并。

　　則A企業(yè)確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值為100*70%=70(萬(wàn)元)，而投資支付了75萬(wàn)元，差額5萬(wàn)元應(yīng)該調(diào)整資本公積：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 70

　　資本公積 5

　　貸：銀行存款 75

　　如果資本公積只有3萬(wàn)元，則另2萬(wàn)元調(diào)整留存收益(盈余公積和未分配利潤(rùn))：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 70

　　資本公積 3

　　盈余公積 2

　　貸：銀行存款 75

　　如果盈余公積只有1.5萬(wàn)元，則：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 70

　　資本公積 3

　　盈余公積 1.5

　　利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 1.5

　　貸：銀行存款 75

　　2.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的

　　還應(yīng)當(dāng)按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。投資成本與發(fā)行股票的面值之間的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不足以沖減的調(diào)整留存收益(盈余公積和未分配利潤(rùn))。

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中級(jí)經(jīng)濟(jì)法		孫繼秋	講 座	21	游文麗	講 座	6	講 座
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《初級(jí)會(huì)計(jì)電算化》		彭 云		講 座

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