39 [簡答題]

　　甲股份有限公司(本題下稱“甲公司”)為上市公司，為提高市場占有率及實現(xiàn)多元化經(jīng)營，甲公司從2013年開始進行了一系列投資和資本運作。有關資料如下。

　　(1)甲公司于2013年1月1日，以900萬元銀行存款取得乙公司20%的普通股份，對乙公司有重大影響，甲公司采用權(quán)益法核算此項投資。2013年1月1日乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為4000萬元，與所有者權(quán)益賬面價值相同，其中實收資本2500萬元，資本公積(均為資本溢價)500萬元，其他綜合收益為0萬元，盈余公積100萬元，未分配利潤900萬元。

　　2013年3月12日，乙公司股東大會宣告分派2012年現(xiàn)金股利200萬元。

　　2013年乙公司實現(xiàn)凈利潤1100萬元，提取盈余公積110萬元，未發(fā)生其他計入所有者權(quán)益的交易或事項。

　　(2)2014年1月1日，甲公司基于對乙公司發(fā)展前景的信心，以銀行存款3800萬元增持乙公司60%的股份，至此甲公司持有乙公司80%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜�司實施控制。購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為5500萬元，所有者權(quán)益賬面價值為4900萬元，差額由乙公司辦公大樓產(chǎn)生，其賬面價值為850萬元，公允價值為1450萬元，剩余使用年限為20年，預計凈殘值為零，采用直線法計提折舊。當日甲公司之前持有的乙公司20%股權(quán)的公允價值為1100萬元。

　　(3)2014年乙公司實現(xiàn)凈利潤680萬元。

　　(4)2015年1月1日，甲公司又出資1356萬元自乙公司的其他股東處取得乙公司18%的股權(quán)，當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為8200萬元。

　　(5)2015年7月1日，甲公司以其持有乙公司98%的股權(quán)出資設立丙公司(股份有限公司)。2015年上半年乙公司實現(xiàn)凈利潤300萬元。

　　(6)其他有關資料如下。

　　①甲公司與乙公司以及乙公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關聯(lián)方關系，合并前甲公司與乙公司未發(fā)生任何內(nèi)部交易。甲公司與乙公司采用的會計政策及會計期間相同。

　　②甲公司擬長期持有乙公司股權(quán)，沒有計劃出售。調(diào)整凈利潤時，不考慮所得稅費用的影響。

　　③假定甲公司持有的長期股權(quán)投資未發(fā)生減值，相關交易或事項均為公允交易，且均具有重要性。

　�、芗坠�司和乙公司均按凈利潤的10%提取法定盈余公積，不提取任意盈余公積。(答案中的金額單位用萬元表示)

　　要求：

　　(1)根據(jù)資料(1)，計算2013年12月31日按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資的賬面價值，并編制相關會計分錄。

　　(2)根據(jù)資料(1)和(2)，判斷該項交易是否形成企業(yè)合并，說明判斷依據(jù)。若形成企業(yè)合并，則分析甲公司在2014年1月1日合并財務報表中如何計量對乙公司的原有股權(quán)，并計算其對合并財務報表損益項目的影響金額。

　　(3)計算甲公司購買日合并財務報表中應列示的商譽金額，并編制相關調(diào)整和抵銷分錄。

　　(4)根據(jù)資料(4)，判斷甲公司進一步購買乙公司18%股權(quán)的交易性質(zhì)，說明判斷依據(jù);并計算該項交易對合并財務報表中股東權(quán)益的影響金額。

　　(5)根據(jù)資料(5)，分析判斷丙公司取得乙公司98%的股權(quán)是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，并說明理由。

　　(6)根據(jù)資料(5)，說明2015年7月1日甲、乙、丙公司分別應如何進行會計處理，并分析合并利潤表如何編制。

　　參考解析：

　　【正確答案】 (1)2013年12月31日甲公司持有的對乙公司長期股權(quán)投資的賬面價值=900-200×20%+1100×20%=1080(萬元)。

　　注：因為900萬元高于4000×20%=800萬元的金額，所以按照900萬元入賬。

　　相關會計分錄為：

　　2013年1月1日初始投資

　　借：長期股權(quán)投資——投資成本　　900

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　900

　　3月12日

　　借：應收股利　　　　　40(200×20%)

　　貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　 　40

　　12月31日乙公司實現(xiàn)凈利潤

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　220(1100×20%)

　　貸：投資收益　　　　　220

　　(2)2013年和2014年甲公司兩次購買乙公司股權(quán)，最終形成對乙公司的控制，所以該項交易屬于多次交易分步實現(xiàn)企業(yè)合并的業(yè)務。在合并財務報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應當按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益。所以甲公司對乙公司的原有20%股權(quán)對合并報表損益項目的影響金額=1100-1080=20(萬元)。

　　(3)購買日合并財務報表中應列示的商譽金額=1100+3800-[5500-(600×25%)]×80%=620(萬元)

　　①將乙公司辦公大樓的賬面價值調(diào)整為公允價值：

　　借：固定資產(chǎn)　　　　　600

　　貸：資本公積　　　　 　　450

　　遞延所得稅負債 150

　�、诰幹瀑徺I日合并財務報表時，對長期股權(quán)投資的抵銷分錄為：

　　借：實收資本　　2500

　　資本公積　　950(500+450)

　　盈余公積　　210(100+1100×10%)

　　未分配利潤　1690(900+1100×90%-200)

　　商譽　　　　620

　　貸：長期股權(quán)投資 　4900(1080+20+3800)

　　少數(shù)股東權(quán)益　　　1070

　　(4)甲公司進一步購買乙公司18%股權(quán)的交易屬于母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)的交易。因為甲公司通過多次購買乙公司的股權(quán)達到企業(yè)合并后，又自乙公司的少數(shù)股東處取得了乙公司18%的股權(quán)。

　　經(jīng)調(diào)整后的乙公司2014年實現(xiàn)的凈利潤

　　=680-(1450-850)/20=650(萬元)

　　乙公司對母公司的價值(以購買日乙公司凈資產(chǎn)公允價值持續(xù)計算的金額

　　=4900+450+650=6000(萬元)

　　新取得的少數(shù)股權(quán)投資成本1356萬元與應享有乙公司對母公司的價值1080萬元(6000×18%)之間的差額276萬元應調(diào)整資本公積，也就是對合并財務報表中股東權(quán)益的影響金額。

　　(5)丙公司取得乙公司98%的股權(quán)不屬于同一控制下的企業(yè)合并。理由：丙公司是新設立的公司，之前并不受甲公司控制，不符合同一控制下企業(yè)合并的定義。

　　(6)2015年7月1日個別報表的處理：

　　甲公司：按照處置子公司(乙公司)98%股權(quán)的原則來處理，確認處置損益。

　　乙公司：對于乙公司而言，僅僅是股東發(fā)生了變化，無需做賬務處理，將股東變化在備查簿中登記即可。

　　丙公司：按照“以股換股”的原則確認對乙公司98%的股權(quán)投資，增加股本等金額。

　　2015年7月1日合并利潤表的處理：

　　甲公司將乙公司1月1日至6月30日實現(xiàn)的凈利潤納入其合并利潤表，丙公司在2015年7月1日不編制合并利潤表。2015年7月1日甲公司取得丙公司100%的股權(quán)也無需編制合并利潤表。

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